Tezy
Do kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie należą środku pieniężne wypłacane na podstawie art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 139, poz. 939 ze zm.) uczestnikom funduszu inwestycyjnego w toku likwidacji tego funduszu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "FBP" w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2003 r. III SA 3596/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "FBP" w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2001 r. (...), (...)
Uzasadnienie
Pismem z dnia 3 sierpnia 2001 r. "FBP" S.A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W.-M. o "(...) stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 6.564,00 PLN (...)". W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że była uczestnikiem Pierwszego Terminowego Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego, który to Fundusz został utworzony na czas określony od dnia 23 lutego 2001 r. do dnia 30 maja 2001 r. Według twierdzeń Spółki, po upływie wspomnianego terminu rozpoczął się proces likwidacji Funduszu, w ramach którego nastąpiło między innymi umorzenie jednostek uczestnictwa, polegające na wypłacie uczestnikom Funduszu środków pieniężnych proporcjonalnie do liczby posiadanych jednostek. Spółka otrzymała od Funduszu z tego tytułu 32.552.369,56 PLN. Fundusz, jako płatnik pobrał od tej kwoty zryczałtowany, piętnastoprocentowy podatek w wysokości 232.855 PLN, na podstawie art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j.: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Zdaniem Spółki, która nie kwestionowała zastosowanej podstawy prawnej, płatnik błędnie wyliczył koszty nabycia jednostek uczestnictwa, wskutek czego powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w kwocie 6.564,00 PLN.
Decyzją z dnia 10 września 2001 r. Urząd Skarbowy W.-M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.564 zł, orzekł natomiast, że cała uiszczona kwota 232.855 PLN stanowi nadpłatę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Kwotę tę polecił zwrócić podatnikowi w trybie art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy uznał, że kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przy likwidacji funduszów inwestycyjnych uczestnicy nie otrzymują mienia funduszu, lecz pieniądze, czyli przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 4a tej ustawy. Zdaniem Urzędu, należało zwrócić całą uiszczoną kwotę podatku zryczałtowanego, natomiast dochody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, według stawki 28 procent określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten zaaprobowała Izba Skarbowa w
W., która dnia 27 listopada 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Skargę na decyzję Izby Skarbowej oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2003 r. /III SA 3956/01/. Sąd zauważył, że w świetle art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych /Dz.U. 2002 nr 49 poz. 448/ likwidacja funduszu inwestycyjnego polega m.in. na umorzeniu jednostek uczestnictwa, poprzez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa. Wypłaty te - zdaniem Sądu - powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż uczestnicy funduszu nie otrzymują jego majątku /mienia/. Pogląd swój Sąd uzasadnił treścią art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując, że we wspomnianym przepisie ustawodawca określił przychód indywidualnie wskazanej grupy podatników, który stanowią dochody funduszu w przypadku, gdy statut przewiduje ich wypłacanie bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Do dochodów tych Sąd zaliczył wypłaty z tytułu umorzenia
jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji funduszu, czego potwierdzeniem jest - według Sądu - regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca kosztów uzyskania przychodów.
Spółka "FBP" wniosła skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku, korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 22 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu podniosła m.in., że statut Funduszu nie przewidywał możliwości wypłacania dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa, w związku z czym brak było przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym, ostatnio wymieniony przepis miał zastosowanie do wypłat dokonywanych w toku normalnej aktywności funduszu inwestycyjnego, a nie do wypłat w procesie jego likwidacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przemawia za tym treść par. 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych /Dz.U. nr 77 poz. 818/. Tym samym dochody Spółki, otrzymane w wyniku likwidacji Funduszu, powinny zostać zakwalifikowane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 i winny być opodatkowane stawką, przewidzianą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze kasacyjnej podniesiono także, że powyższej konkluzji nie zmienia treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten reguluje jedynie kwestię momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym może być nie tylko przychód ale także dochód, to sam fakt uregulowania w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu ustalania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nie wyklucza zastosowania art. 10 tej ustawy i nie przesądza o opodatkowaniu danego dochodu na zasadach ogólnych.
W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o merytoryczne rozpoznanie skargi na decyzję Izby Skarbowej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Trafny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kategorii przychodów w przepisie tym wymienionych nie należą środki pieniężne, wypłacane na podstawie art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych /Dz.U. nr 139 poz. 939 ze zm./, uczestnikom funduszu inwestycyjnego, w toku likwidacji tego funduszu.
Likwidacja funduszy inwestycyjnych odbywa się w trybie określonym w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, na wniosek Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd /art. 144 ustawy o funduszach inwestycyjnych/. W momencie likwidacji Pierwszego Terminowego Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego, a tym samym w chwili umorzenia jednostek uczestnictwa spółki akcyjnej "FBP", obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1999 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych /Dz.U. nr 65 poz. 738/. Zgodnie z par. 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, w czasie trwania likwidacji, funduszowi nie wolno było dokonywać wypłat, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. nie wolno było wypłacać dochodów funduszu uczestnikom funduszu, których wypłata - w świetle statutu - możliwa była bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Analogiczną regulację przyjęło obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 3 lipca 2001 r. /Dz.U. nr 77 poz. 818/, błędnie
powołane w skardze kasacyjnej.
Nie ulega wątpliwości, że przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wypłaty, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Wniosek taki wynika z prostego zestawienia treści obu przepisów. Skoro zaś wypłat tych nie wolno dokonywać w czasie likwidacji funduszu, to wypłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa, składające się na proces likwidacji w rozumieniu art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, stanowią inną kategorię. Innymi słowy art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a nie wypłat z art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
W tej sytuacji nie ma już znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność faktyczna, że statut Pierwszego Terminowego Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego w ogóle nie przewidywał wypłat bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Okoliczność ta nie mogła być przedmiotem badania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku faktu tego nie przytoczył, a w skardze kasacyjnej nie powołano podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Konsekwencją naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest także naruszenie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli bowiem nietrafna okazała się podstawa wyłączenia spornego dochodu Spółki z kategorii dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, to należało zastosować w sprawie dwa ostatnio wymienione przepisy.
Błędnie także powołał Sąd art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To, że zdanie drugie tego przepisu dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, nie przesądza, że sporne wypłaty podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Po pierwsze, omawiany przepis dotyczy kosztów, w związku z czym nie definiuje ani przychodu, ani dochodu, ani tym bardziej zasad opodatkowania.
Po drugie, zryczałtowanym opodatkowaniem według stawek określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są zarówno dochody, jak i przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Również art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o dochodach i o przychodach.
Nie można więc przyjąć, że samo wystąpienie kategorii kosztów, stanowiących różnicę między przychodem i dochodem, wyklucza opodatkowanie według zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Opodatkowanie, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wszystkich przychodów /dochodów/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymienionych w art. 10 poza wyłączonymi przez art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b.
Skoro - jak już była o tym mowa wyżej - wypłat wymienionych w art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie da się wyłączyć z zakresu uregulowania zawartego w art. 10, zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego okazał się w całości zasadny.
Biorąc pod uwagę, że nie było w sprawie naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie i po rozpoznaniu skargi uchylił decyzję Izby Skarbowej w W., w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zwrot kosztów poniesionych w postępowaniu zakończonym zaskarżonym wyrokiem zasądzono na podstawie art. 200 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.