Tezy
Jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego C. Spółki z o.o. w M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2003 r. I SA/Wr 972/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego C. Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003 r. I SA/Wr 972/01 Sąd oddalił skargę Spółki z o.o. "C." na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2001 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 6 grudnia 2001 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, że spółka, działając przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników, w osobie jej jedynego udziałowca - zawarła z tym udziałowcem umowę zlecenia, powierzając mu pełnienie funkcji dyrektora i zlecając zarządzanie Spółką.
Organy podatkowe uznały, że jedyny udziałowiec i członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, a zatem - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - wypłacone mu z tytuły mowy zlecenia wynagrodzenie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że z dniem 1 stycznia 1999 r. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38 powoływanej wyżej ustawy, to jednak wskazać należy, że obecna zmiana tego przepisu z racji tego, że nie ma charakteru merytorycznego tylko redakcyjny, nie ma wpływu na zmianę dokonanych w tej kwestii rozstrzygnięć. Natomiast, zdaniem skarżącej, wym. wyżej umowę należało ocenić jako umowę o pracę, bowiem udziałowiec Spółki został zatrudniony na stanowisku jej dyrektora w drodze powołania w związku z czym pozostaje ze
spółką w stosunku pracy z mocy przepisów Kodeksu pracy.
Sąd podzielił w całej rozciągłości pogląd organów podatkowych, zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakaz zawierania umów przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą" odnosi się również do sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest jej stroną - działając jako organ będącego osobą prawną mocodawcy pełnomocnika, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz. Członkostwo w zarządzie jest sprawą odrębną od stosunku pracy. Oba te stosunki mogą ze sobą współistnieć, gdy w wyniku zawarcia z członkiem zarządu umowy powstaje nowy, odrębny od członkostwa w zarządzie, stosunek prawny, którego istotą jest świadczenie pracy za wynagrodzeniem.
Natomiast powołanie przez właściwy organ spółki, członka jej zarządu nie oznacza nawiązania z nim stosunku pracy lecz powierzenie określonej osobie funkcji członka władz spółki. Sąd dokonał również szczegółowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzając, że w rozpatrywanej sytuacji organy podatkowe miały podstawę by uznać, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowca Spółki, nie będącego pracownikiem, nie mogą być zaliczone, w myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowana umowa, jako naruszająca art. 203 Kh jest nieważna, nie rodzi więc żadnych skutków związanych z jej zawarciem, na tle prawa podatkowego.
Ponadto Sąd podkreślił, że w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...)", a w pkt 38a - "wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji".
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ w związku z naruszeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie wyroku NSA w całości, lub o zmianę tego orzeczenia poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M.
Wyrokowi zarzucono obrazę art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o treści obowiązującej od 1 stycznia 1999 r. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków na rzecz świadczącego spółce członka zarządu, będącego jedynym wspólnikiem. Przy czyn świadczenie członka zarządu spółki - jedynego wspólnika na rzecz spółki było ewidentne i nigdy nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Nadto w związku z treścią art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na zastosowaniu zawężającej wykładni pojęcia pracownika w rozumieniu prawa podatkowego, ograniczającej to pojęcie wyłącznie do zaistnienia stosunku pracy, mimo że odrębny od art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis podatkowy, konkretnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje pojęcie pracownika w rozumieniu prawa podatkowego inaczej, inaczej mianowicie
"za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osoby pozostające w stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej, lub spółdzielczym stosunku pracy".
Wszyscy funkcjonariusze spółek prawa handlowego są pracownikami w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ pozostają z osobą prawną w stosunku służbowym, polegającym na tym, że ich prawa, obowiązki, uprawnienia, odpowiedzialność cywilna i karna określone były w Kodeksie handlowym, a jednocześnie z uwagi na bardzo szeroki zakres ich odpowiedzialności cywilnej, w wykonywaniu swojej funkcji w spółce nie podlegają jakiemukolwiek podporządkowaniu osobowemu.
Poza tym zarzuciła obrazę art. 247 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uprawomocnieniu wyrokiem sądu decyzji organów podatkowych, które podlegały ewidentnemu stwierdzeniu nieważności, ponieważ były niewykonalne, a niewykonalność ich miała charakter trwały.
Wreszcie zgłosiła zarzut naruszenia art. 158 par. 2 Kh polegającą na bezzasadnym i wbrew treści art. 235 par. 1 Kh wprowadzeniu ograniczeń dla zgromadzenia wspólników w osobie jedynego wspólnika na podstawie art. 235 Kh.
Informując o wniesieniu do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia tej skargi.
Wniosła również o "przywrócenie terminu do dokonania czynności uzupełnienia i poprawienia skargi".
Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sąd nie widzi potrzeby zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na złożoną skargę konstytucyjną. Z uwagi na treść art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ kolejność powinna być odwrotna: najpierw wyczerpanie "drogi prawnej" /tu: postępowania kasacyjnego/ a potem ewentualnie wniesienie skargi kasacyjnej.
Natomiast pozostałe wniosku procesowe /o przywrócenie terminu/ świadczą o nieznajomości materii, której dotyczą. Nie mieści się w obowiązkach sądu kasacyjnego, określonych w szczególności w art. 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w zw. z art. 193/, wyjaśnienie, jakie terminy i na jakich zasadach mogą być przywracane i że nie można przywrócić terminu, którego nie wyznacza ani ustawa ani sąd.
Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je w większości za nieuzasadnione.
I tak:
Nie można jednocześnie zarzucić naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Są to - co wielokrotnie już wyjaśniał Sąd Najwyższy a po 1.01.12004 r. także Naczelny Sąd Administracyjny - dwa różne sposoby naruszenia prawa /błędne rozumienie przepisu albo błędna subsumpcja normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego/. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, że chodzi o pierwszą ze wskazanych w art. 174 pkt 1 sytuacji: błędną wykładnię. Powołanie się, dla wykazania zasadności zarzutu na treść art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest trafne. Skoro wymienione w tym przepisie osoby uważa się za pracowników w rozumieniu ustawy, to tylko tej, a nie innej. Gdyby ustawodawca zamierzał posłużyć się takim rozumieniem pojęcia "pracownik" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamieścił by w niej analogiczną definicję /tzw. autonomiczną/ bądź też posłużył się normą odsyłającą do tego /art. 12 ust. 4/ przepisu. Skoro tego nie uczynił
oczywistym jest /i tak też przyjmowano w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym i sądowym/, że "odrębne przepisy", do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 38, to przepisy prawa pracy /w tym przede wszystkim Kodeks pracy/ a nie przepisy ustaw podatkowych.
Pomijając już, że art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego to jest on adresowany do organu podatkowego, a nie do Sądu. Sądowi, który nie dostrzegł wady decyzji powodującej jej nieważność można było zarzucić jedynie naruszenie art. 22 ust. 3 obowiązującej w dacie wydania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 174 poz. 368 ze zm./. Takiego zarzutu jednak nie podniesiono, a Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Za całkowicie chybiony - i wręcz niezrozumiały - należy zarzut "obrazy" art. 158 par. 2 Kh". Przepisu tego w uzasadnieniu wyroku nawet nie wymieniono, także w części, w której cytowano poglądy Sądu Najwyższego. Sąd administracyjny, w ramach kontroli legalności /zgodności z prawem/ m.in. decyzji nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego. W żaden sposób nie mógł więc wprowadzać jakichkolwiek ograniczeń dla zgromadzenia wspólników i to w sferze cywilnoprawnej.
Natomiast trafny okazał się zarzut strony skarżącej błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zmiana stanu prawnego od stycznia 1999 r. spowodowała, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ niezbędnych pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.
Przy czym wbrew twierdzeniu organów podatkowych omawiana zmiana nie ma charakteru wyłącznie redakcyjnego. Dokonana zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy sprowadza się do tego, że w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków spółki, na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które mają charakter jednostronnych świadczeń. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami, jeżeli wydatki te związane są ze świadczeniem o charakterze wzajemnym. Już chociażby to, w kontekście dotychczas stosowanej praktyki przemawia za tym, że zmiana orzeczniczego przepisu ma charakter merytoryczny.
Z treści omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynika - a contrario - że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Taki też pogląd wyraził J. Marciniuk w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, C.H.Beck, Warszawa 2001, str. 355.
Podobne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. I SA/Łd 731/01 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 56/, w którym stwierdził, iż jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. Przy czym jednocześnie wskazał, iż to że świadczenie jest nienależne, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu powyższego przepisu.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003 r. I SA/Wr 680/01 /Przegląd Podatkowy 2004 nr 6 str. 49 - tylko teza/ uznał, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów zlecenia, czy o dzieło, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki.
Z tych to względów, skoro sąd administracyjny nie rozważył okoliczności występujących w niniejszej sprawie w powyższym aspekcie, zaszła konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej i dlatego też na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.