Tezy
Nie mieści się w obowiązkach sądu kasacyjnego, określonych w szczególności w art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /w zw. z art. 193/, wyjaśnienie, jakie terminy i na jakich zasadach mogą być przywracane i że nie można przywrócić terminu, którego nie wyznacza ani ustawa ani sąd.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego C. Spółki z o.o. w M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2003 r. I SA/Wr 970/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego C. Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki z o.o. "C." na decyzję Izby Skarbowej we W. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka, działając przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników, w osobie jej jedynego udziałowca -zawarła z tym udziałowcem umowę zlecenia, powierzając mu pełnienie funkcji dyrektora i zlecając zarządzanie Spółką.
Organy podatkowe uznały, że jedyny udziałowiec i członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, a zatem - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1998 r./ - wypłacone mu z tytuły mowy zlecenia wynagrodzenie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zdaniem podatniczki wym. wyżej umowę należało ocenić jako umowę o pracę, bowiem udziałowiec Spółki został zatrudniony na stanowisku jej dyrektora w drodze powołania w związku z czym pozostaje ze spółką w stosunku pracy z mocy przepisów Kodeksu pracy.
Sąd podzielił w całej rozciągłości pogląd organów podatkowych, zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakaz zawierania umów przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą" odnosi się również do sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest jej stroną - działając jako organ będącego osobą prawną mocodawcy pełnomocnika, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz. Członkostwo w zarządzie jest sprawą odrębną od stosunku pracy. Oba te stosunki mogą ze sobą współistnieć, gdy w wyniku zawarcia z członkiem zarządu umowy powstaje nowy, odrębny od członkostwa w zarządzie, stosunek prawny, którego istotą jest świadczenie pracy za wynagrodzeniem.
Natomiast powołanie przez właściwy organ spółki, członka jej zarządu nie oznacza nawiązania z nim stosunku pracy lecz powierzenie określonej osobie funkcji członka władz spółki. Sąd dokonał również szczegółowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzając, że w rozpatrywanej sytuacji organy podatkowe miały podstawę by uznać, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowca Spółki, nie będącego pracownikiem nie mogą być zaliczone, w myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowana umowa, jako naruszająca art. 203 Kh jest nieważna, nie rodzi więc żadnych skutków związanych z jej zawarciem, na tle prawa podatkowego.
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ w związku z naruszeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o:
uchylenie wyroku NSA w całości,
zmianę tego orzeczenia poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M.
Wyrokowi zarzucono:
1/ Obrazę art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 według stanu prawnego obowiązującego do 31.12.1998 r./ w związku z treścią art. 12 ust. 4 ustawy zawężającej z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na zastosowaniu zawężającej wykładni pojęcia pracownika w rozumieniu prawa podatkowego, ograniczającej to pojęcie wyłącznie do zaistnienia stosunku pracy, mimo że odrębny art. 16 ust. 1 pkt 38 podatku dochodowego od osób prawnych przepis podatkowy, konkretnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje pojęcie pracownika w rozumieniu prawa podatkowego inaczej, inaczej mianowicie "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osoby pozostające w stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej, lub spółdzielczym stosunku pracy".
Wszyscy funkcjonariusze spółek prawa handlowego są pracownikami w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ pozostają z osobą prawną w stosunku służbowym, polegającym na tym, że ich prawa, obowiązki, uprawnienia, odpowiedzialność cywilna i karna określone były w Kodeksie handlowym, a jednocześnie z uwagi na bardzo szeroki zakres ich odpowiedzialności cywilnej, w wykonywaniu swojej funkcji w spółce nie podlegają jakiemukolwiek podporządkowaniu osobowemu.
2/ Obrazę art. 247 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uprawomocnieniu wyrokiem sądu decyzji organów podatkowych, które podlegały ewidentnemu stwierdzeniu nieważności, ponieważ były niewykonalne, a niewykonalność ich miała charakter trwały.
3/ Obrazę art. 158 par. 2 Kh polegającą na bezzasadnym i wbrew treści art. 235 par. 1 Kh wprowadzeniu ograniczeń dla zgromadzenia wspólników w osobie jedynego wspólnika na podstawie art. 235 Kh.
Informując o wniesieniu do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia tej skargi.
Wniosła również o "przywrócenie terminu do dokonania czynność uzupełnienie i poprawienia skargi". Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd nie widzi potrzeby zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na złożoną skargą konstytucyjną. Z uwagi na treść art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ kolejność powinna być odwrotna: najpierw wyczerpanie "drogi prawnej" /tu: postępowania kasacyjnego/ a potem, ew. wniesienie skargi kasacyjnej.
Natomiast pozostałe wnioski procesowe /o przywrócenie terminu/ świadczą o nieznajomości materii, której dotyczą. Nie mieści się w obowiązkach sądu kasacyjnego, określonych w szczególności w art. 6 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w zw. z art. 193/, wyjaśnienie, jakie terminy i na jakich zasadach mogą być przywracane i że nie można przywrócić terminu, którego nie wyznacza ani ustawa ani sąd.
Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je za nieuzasadnione.
- Nie można jednocześnie zarzucić naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Są to - co wielokrotnie już wyjaśniał Sąd Najwyższy a po 1.01.12004 r. także Naczelny Sąd Administracyjny - dwa różne sposoby naruszenia prawa /błędne rozumienie przepisu albo błędna subsumpcja normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego/. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, że chodzi o pierwszą ze wskazanych w art. 174 pkt 1 sytuacji: błędną wykładnię. Powołanie się, dla wykazania zasadności zarzutu na treść art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest trafne. Skoro wymienione w tym przepisie osoby uważa się za pracowników w rozumieniu ustawy, to tylko tej, a nie innej. Gdyby ustawodawca zamierzał posłużyć się takim rozumieniem pojęcia "pracownik" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamieścił by w niej analogiczną definicję /tzw. autonomiczną/ bądź też posłużył się normą odsyłającą do tego /art. 12 ust. 4/ przepisu. Skoro tego nie uczynił oczywistym jest /i tak też przyjmowano w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym i sądowym/, że "odrębne przepisy", do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 38, to przepisy prawa pracy /w tym przede wszystkim Kodeks pracy/ a nie przepisy ustaw podatkowych. Sąd we wnikliwym i obszernym uzasadnieniu wyroku wyczerpująco przedstawił, z powołaniem się na liczne - i jednolite - orzeczenia SN i NSA, jak należało rozumieć wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w tym przepisie. Tę interpretację podzielono również w piśmiennictwie /por. np. J. Marciniuk w kolejnych komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wyd. Ch.Beck i inne/. Ponowne przytaczanie tej samej, a w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w pełni przekonującej argumentacji nie byłoby celowe.
- Pomijając już, że art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego to jest on adresowany do organu podatkowego, a nie do Sądu. Sądowi, który nie dostrzegł wady decyzji powodującej jej nieważność można było zarzucić jedynie naruszenie art. 22 ust. 3 obowiązującej w dacie wydania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 174 poz. 368 ze zm./. Takiego zarzutu jednak nie podniesiono, a Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
- Za całkowicie chybiony i wręcz niezrozumiały - należy uznać zarzut "obrazy" art. 158 par. 2 Kh. Przepisu tego w uzasadnieniu wyroku nawet nie wymieniono, także w części, w której cytowano poglądy Sądu Najwyższego. Sąd administracyjny, w ramach kontroli legalności /zgodności z prawem/ m.in. decyzji nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego. W żaden sposób nie mógł więc wprowadzać jakichkolwiek ograniczeń dla zgromadzenia wspólników i to w sferze cywilnoprawnej.
W tej sytuacji bezzasadność skargi kasacyjnej nie ulegała wątpliwości co zobowiązywało Sąd do jej oddalenia /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Obowiązek zwrotu kosztów stronie przeciwnej, obejmującej wynagrodzenie radcy prawnego, wynikał z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.