Tezy
Jeśli koszty działalności, w tym koszty działalności kredytowej ponoszone były w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, to wydatki te, zwłaszcza o charakterze stałym /wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania budynków i urządzeń, koszty korespondencji itp./ odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Z natury rzeczy koszty takie musiały również obejmować wydatki na cały szereg czynności technicznych mających na celu uzyskanie dotacji /sporządzenie zestawień udzielonych dotacji, przesyłanie ich do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, rozliczanie dotacji w stosunku do udzielonych kredytów/. Stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych wydatków uzasadniał więc, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów a następnie
stosunkowe ich zmniejszenie /art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1488/04 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 18 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. I SA/Łd 1488/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 18 czerwca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 kwietnia 2002 r. odmawiającą Bankowi Spółdzielczemu w Sz. zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 40.404 zł i stwierdzającą nadpłatę w tym podatku za wskazany rok w kwocie 6.341 zł.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wolne od podatku dochodowego były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./ dopłaty do oprocentowania dotyczyły kredytów na cele rolnicze, szczegółowo określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 19 poz. 92/. Według oceny Sądu niewątpliwe więc było, że kwoty otrzymywane przez Bank Spółdzielczy w Sz. z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych na cele rolnicze były wolne od opodatkowania.
Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi było natomiast to, czy wydatki o charakterze stałym, takie jak wynagrodzenie pracowników czy koszty utrzymania budynków, sfinansowane zostały w części z uzyskanych dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze i czy w tej części zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Rozstrzygając tę kwestię Sąd stwierdził, że brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzasadnia przyjęcia założenia, że wydatki o charakterze stałym takie jak wynagrodzenie pracowników czy koszty utrzymania budynków, finansowane są w części z uzyskanych dotacji jako jednego ze źródeł przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiska takiego - w ocenie Sądu - nie uzasadnia także przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek tj. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu jak i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Z akt podatkowych nie wynika aby bank podniósł takie koszty wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazane przez organy podatkowe koszty stałe, będące kosztami funkcjonowania osoby prawnej, uległy zwiększeniu
w związku z udzieleniem kredytów preferencyjnych. W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa podatkowego oraz przepisy art. 120, 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznał za konieczne jej uchylenie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez sprzeczność sentencji zaskarżonego wyroku z treścią uzasadnienia zawartą na str. 4 piąty wiersz od góry /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy oraz niedostatecznie udowodniły okoliczności sprawy co miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 powołanej ustawy/.
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez przyjęcie, że organ orzekający nie miał prawa do stosunkowego zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wskazane wyżej przepisy /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./.
Uzasadniając skargę wskazano, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził w motywach, że skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uzasadnienie wyroku w tej części pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem i w konsekwencji czyni je niezrozumiałym.
Bezpodstawny jest też zarzut, że w sprawie naruszono przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy albowiem z akt nie wynika aby Bank poniósł koszty w związku z udzieleniem kredytów preferencyjnych.
Podatnik sam przyznał w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Z., że ponosił koszty akcji kredytowej w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek i prowizji lecz, jak twierdził koszty te nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu w postaci dotacji, lecz wyłącznie samego kredytu. Skarżący nie podziela tego poglądu. Bank ponosił koszty działalności w tym koszty działalności kredytowej, co wynika z korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 1999 r. znajdującej się w aktach sprawy. Jeżeli zaś ponosił takie koszty w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z dotacji z budżetu państwa a w części od samych kredytobiorców to logiczne jest, że wydatki te, zwłaszcza zaś wydatki stałe takie jak wynagrodzenia pracowników i wydatki o charakterze administracyjnym /np. na korespondencję itp./ odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Nie można zgodzić się z poglądem, że tego rodzaju koszty nie dotyczą źródła przychodu jakim jest dotacja. Przecież Bank wykonywał cały szereg
czynności technicznych w celu pozyskania dotacji takich chociażby jak, sporządzenie zestawienia udzielonych kredytów preferencyjnych, przesłanie go do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa czy wreszcie rozliczenie otrzymanej dotacji w odniesieniu do udzielonych kredytów, co wiązało się z koniecznością pokrycia kosztów wykonania tych czynności. To samo dotyczy ogólnych kosztów administracyjnych takich jak koszty utrzymania budynków oraz innych urządzeń koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji tych wydatków. Zatem dokonały wszystkich ustaleń niezbędnych do prawidłowego określenia kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. prawidłowo ustalając w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosunkowy udział tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych przez Bank kosztów. Zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego jest więc chybiony.
Skarżący zwrócił także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w sprawach ze skarg Banku Spółdzielczego w Z. o numerach I SA/Łd 1515 i 1516/02 wydał w dniu 18 listopada 2003 r. wyroki oddalające skargi mimo, że stan faktyczny i prawny w tych sprawach był taki sam. Wobec takiej rozbieżności stanowisk w orzecznictwie tego samego ośrodka zamiejscowego NSA uzyskanie stanowiska rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie jest tym bardziej uzasadnione.
Błędne jest też stanowisko Sądu, że organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały wobec podatnika przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27. Wymienione źródła dochodów podatnika w tym również dotacje otrzymane z budżetu państwa, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym wydatki ponoszone z tych źródeł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik odniósłby podwójną korzyść. Nie można zgodzić się z Sądem, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że stałe koszty związane z funkcjonowaniem Banku uległy zwiększeniu w związku z udzieleniem kredytów preferencyjnych. Istotą kredytów preferencyjnych - jak słusznie zauważył Sąd - jest to, że część oprocentowania z tytułu udzielonego kredytu pokrywa budżet państwa a nie kredytobiorca. Bank uzyskuje więc przychód w postaci odsetek
z dwóch różnych źródeł. Udzielając kredytów w tym także kredytów preferencyjnych Bank ponosi wydatki o charakterze stałym takie jak wydatki na wynagrodzenia pracowników czy wydatki administracyjne. Jeżeli wydatki dotyczą dwóch odrębnych ze względu na zasady opodatkowania źródeł przychodów, to konieczne jest przypisanie wydatków odpowiednio do przychodów z poszczególnych źródeł. Trudno zgodzić się z twierdzeniem zaprezentowanym przez podatnika, że nie ponosił kosztów w celu uzyskania przychodu w postaci dotacji. Skoro podatnik ponosi wydatki o charakterze stałym to odnoszą się one do przychodów ze wszystkich źródeł. Uzyskanie przychodu w postaci dotacji z budżetu państwa związane jest także z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem chociażby czynności technicznych. Jeżeli zatem podatnik ponosi wydatki w celu uzyskania przychodu nie podlegającego opodatkowaniu a nie jest możliwe ustalenie przypadających na nie kosztów uzyskania to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tak ustalone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Ponieważ Bank nie prowadził odrębnej ewidencji wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodów z różnych źródeł organy podatkowe ustaliły wartość tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 2. Nietrafny jest też pogląd Sądu, że organy podatkowe nie miały podstaw do stosunkowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Banku Spółdzielczego w Sz. wniósł o jej oddalenie wskazując, że zaskarżone orzeczenie jest zasadne i znajduje oparcie w przepisach prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż pomiędzy rozstrzygnięciem zaskarżonego wyroku, a fragmentem treści jego uzasadnienia istnieje niewątpliwa sprzeczność. Dokonując rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił bowiem zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 18 czerwca 2002 r. (...). Tymczasem w samym początku uzasadnienia wyroku podano, że skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona do Sądu decyzja jest zgodna z prawem, czemu z kolei przeczą dalsze wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając błędność dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej stanu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy przez orzekające organy rezultatem czego było błędne przyjęcie, że organy te nie miały podstaw do stosunkowego zmniejszenia kosztów /zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
W szczególności nie można podzielić poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby z akt sprawy nie wynikała okoliczność poniesienia przez Bank Spółdzielczy w Sz. kosztów w związku z udzieleniem preferencyjnych kredytów. Z treści odwołania Banku od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Bank ten przyznał, iż ponosił koszty akcji kredytowej w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek i prowizji, jednakże koszty te nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu w postaci dotacji, lecz wyłącznie samego kredytu.
Jak to trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej poglądu tego nie można podzielić. Z korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 1999 r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że Bank Spółdzielczy w Sz. ponosił koszty działalności, w tym koszty działalności kredytowej. Logiczne jest zaś, że jeśli koszty takie ponoszone były w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, to wydatki te, zwłaszcza o charakterze stałym /wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania budynków i urządzeń, koszty korespondencji itp./ odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Z natury rzeczy koszty takie musiały również obejmować wydatki na cały szereg czynności technicznych mających na celu uzyskanie dotacji /sporządzenie zestawień udzielonych dotacji, przesyłanie ich do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, rozliczanie dotacji w stosunku do udzielonych kredytów/. Stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych wydatków uzasadniał
więc, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów a następnie stosunkowe ich zmniejszenie /art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Nadmienić wypada, że podobny pogląd zaprezentowany został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 listopada 2003 r. I SA/Łd 1515/02 i I SA/Łd 1516/02 wydanych na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 par. 2 powołanej ustawy mając na względzie rozbieżność orzeczeń sądowych dotyczących podatnika.