Tezy
Wejście w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/, nie uzasadnia wykładni, iż przed dniem 1 stycznia 1999 r. dla ustalenia tych samych okoliczności, przy tożsamym stanie faktycznym konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych, a po tej dacie wystarczy zasięgnięcie jednej opinii.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 października 2003 r. I SA/Lu 75/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Zakład Produkcji Skórzanej "E." z/s w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. /Ośrodek Zamiejscowy w Z./ z dnia 27 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; (...).
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 października 2002 r. I SA/Lu 75/02 w sprawie ze skargi Zakładów Produkcji Skórzanej "E." S.A. w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 27 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.
Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż decyzja Izby Skarbowej narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy,
2/ art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż jest to przepis prawa materialnego i należy go stosować w przedmiotowej sprawie według stanu prawnego obowiązującego w 1997 roku.
W skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W skardze tej zawarty został także wniosek o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 32 567,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Tenże Sąd podzielił zarzut skargi, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego - art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.
Analizując treść tego przepisu NSA doszedł do przekonania, że wartość rynkową praw majątkowych będących przedmiotem umowy należy ustalić w oparciu o co najmniej dwie opinie biegłych powołanych przez organ podatkowy.
W rozpatrywanej sprawie, dla dokonania wyceny linii do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary powołany został przez organ biegły dr inż. Kazimierz K., którego opinia była podstawą przyjęcia wartości rynkowej tej linii.
Wprawdzie Izba Skarbowa swoje wywody oparła także z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez stronę dla ustalenia wartości zastawu bankowego, jednakże sporny przepis wymaga powołania biegłych przez organ, a nie stronę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywodził, iż norma prawna dotycząca liczby biegłych, zawarta w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter procesowy, gdyż określa sposób postępowania organu podatkowego przy określeniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Ponadto argumentował, iż procedura przewidziana w tym przepisie realizowana była w 2001 r. kiedy obowiązywała znowelizowana treść ustawy, albowiem sformułowanie "z uwzględnieniem opinii biegłych" zostało zastąpione zwrotem "z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych". Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że organ podatkowy w toku postępowania mógł procedować w oparciu o znowelizowany przepis.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wniesiona została w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Skarga ta odpowiada wymaganiom art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepis art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.
W szczególności należało się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny błędnie zaliczył przepis art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej do norm prawa materialnego w sytuacji, kiedy przepis ten normuje zasady postępowania organu podatkowego w toku weryfikacji przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 r. I SA/Ka 339/98 /ONSA 2000 Nr 4 poz. 156/ wskazał, iż w tym przepisie przewidziane są trzy etapy postępowania organ podatkowego, a ostatni z nich kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych.
Z treści art. 14 ust. 3 in fine ustawy podatkowej wynika, że organ podatkowy dla wyjaśnienia rozbieżności w ocenie stanu faktycznego jest obowiązany zastosować środek dowodowy w postaci opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne z określonej dziedziny.
W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano w miarę jednakowy pogląd, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach spornego przepisu odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 października 2002 r. III RN 171/01 /OSNAPU 2000 nr 19 poz. 451/ zauważył, iż przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r. wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy.
Stąd też przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego nie naruszało tego przepisu.
Za przeprowadzeniem dowodu z opinii jednego biegłego przemawia bowiem wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów art. 181 i art. 197 Ordynacji podatkowej.
Tego rodzaju stanowiska nie zmienia fakt znowelizowania przepisu art. 14 ust. 3 ustawy przez dodanie obok liczby mnogiej liczby pojedynczej w kwestii ilości biegłych, albowiem nie zmienione zostało znaczenie tego rodzaju środka dowodowego i stąd nieuzasadniona byłaby wykładnia, iż przed dniem 1 stycznia 1999 r. dla ustalenia tych samych okoliczności, przy tożsamym stanie faktycznym konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych, a po tej dacie wystarczy zasięgnięcie jednej opinii.
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. przy czym zgodnie z art. 4 tejże ustawy ma ona zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zaliczyły w poczet materiału dowodowego sprawy także opinię, której wykonanie zlecił podatnik co oznacza, iż organy podatkowe dysponowały wiedzą specjalistyczną pochodzącą z dwóch źródeł.
W takim stanie rzeczy sąd administracyjny winien był uwzględnić także zasady szybkości postępowania oraz oszczędności kosztów postępowania administracyjnego i doprowadzić do merytorycznej kontroli zarzutów skargi w spornej kwestii.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.