Tezy
Państwo nie ma interesu ekonomicznego we wspomaganiu fundacji, która nie realizuje swoich zadań statutowych popieranych przez państwo. Art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi o zwolnieniu dochodu od podatku a nie o zwolnieniu podatników z podatku. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na wskazaną w ustawie podatkowej działalność statutową a nie na "działalność", która nie została nawet rozpoczęta i nie jest prowadzona oraz jest rzeczą przyszłą i niepewną, czy i w jakim realnie i w sposób uzasadniony przewidywalnym okresie /podatkowym/ w ogóle będzie podjęta i realizowana.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Fundacji Integracyjnej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 31 października 2003 r., I SA/Gd 528/01 w sprawie ze skargi P. Fundacji Integracyjnej w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. -oddala skargę kasacyjną, (...)
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzonej kontroli w P. Fundacji Integracyjnej w B. /zwana dalej Fundacją/ w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. stwierdził nieprawidłowości w określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Strona zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 172.434,46 zł na skutek zaniżenia przychodu o kwotę 62.466,36 zł z tytułu wykonanych usług dla Zakładów Odzieżowych "B." - czym naruszono art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, strona zawyżyła przychód o kwotę 5.316,23 zł w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT - co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym. Ponadto strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 115.284,33 zł w wyniku podwójnego ujęcia w kosztach wydatków za dostawę gazu w kwocie 35.000 zł - co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zaliczyła do
kosztów wydatków w kwocie 79.534,90 zł z tytułu tzw. świadczeń dodatkowych poniesionych w związku z utrzymaniem hotelu "T." w U. - czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz zaliczyła wydatki w kwocie 749,43 zł poniesione na zakup biletów PKP - czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej określając podstawę opodatkowania w kwocie 263.718,82 zł uwzględnił dochód zadeklarowany i wykazany przez Fundację w deklaracji CIT-8 jako wolny od podatku w wysokości 91.284,36 zł, czym naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Ponadto Inspektor odliczył od dochodu za 1997 r. 1/3 straty z 1996 r. w kwocie 6.321,33 zł ustaloną w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem za 1996 r., a w tym m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. W sporządzonym wyniku kontroli z dnia 20 listopada 1997 r. ustalono, iż strata za 1996 r. wynosi kwotę 18.964 zł.
Powyższe stało się podstawą do wydania decyzji z dnia 17 listopada 2000 r., w której Inspektor określił Fundacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 97.810 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 97.810 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 107.716,90 zł.
Od decyzji tej P. Fundacja Integracyjna w B. odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów norm prawa procesowego w szczególności art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego - art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie ponoszonego w sprawie zagadnienia tzw. świadczeń dodatkowych z tytułu najmu hotelu "T." w U., Fundacja stwierdziła, że skoro w umowie strony ustaliły, iż najemca będzie ponosił wydatki eksploatacyjne w całości, to nawet przy uwzględnieniu, że 50 procent powierzchni hotelowej używane było dla celów działalności gospodarczej wynajmującego, to należy uznać, że całość wydatków na świadczenia dodatkowe winny obciążać najemcę tj. Fundację.
Ponadto P. Fundacja Integracyjna w B. podniosła, że gdyby przyjąć, iż ustalenia Inspektora odnośnie zwiększenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zostały podtrzymane, to i tak określony dochód Fundacji winien być wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym, bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że dochód został wydatkowany na cele inne, niż statutowe.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 27 lutego 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa przedstawiła/między innymi/, że w dniu 28 lutego 1996 r. Fundacja zawarła aneks do umowy najmu z dnia 28 grudnia 1995 r. z Przedsiębiorstwem Techniczno-Handlowym I.-K. ZPChr Krzysztof O. Zgodnie z par. 3 aneksu strony ustaliły, że Wynajmujący /I.-K./ oddaje w najem Najemcy /Fundacji/ część budynku nieruchomości w B. przy ul. W. 25 - dwa pokoje o łącznej powierzchni 60 m2 oraz część hotelu "T." w U. - 50 procent całości. W zamian najemca płacić będzie czynsz za obie nieruchomości łącznie w wysokości 14.326 zł miesięcznie. Postanowiono również, że opłaty za świadczenia dodatkowe /energię elektryczną, ogrzewanie pomieszczeń, udostępnianie dojazdu, zimną i ciepłą wodę/ od nieruchomości położonej w U. - dotyczącej hotelu "T." - w całości ponosić będzie Fundacja, natomiast opłaty dotyczące pomieszczeń w nieruchomości przy ul. W. wliczone są w czynsz najmu, tylko koszt energii elektrycznej według wskazań licznika ponosić ma Fundacja. Opłaty za dozór obiektu i wywóz
śmieci najemca zobowiązuje się ponosić we własnym zakresie. Ponadto strony uzgodniły, że obciążenia za świadczenia dodatkowe powiększone będą o 50 procent tytułem kosztów obsługi.
W 1997 r. Fundacja na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo I.-K. za świadczenia dodatkowe zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków związanych z użytkowaniem hotelu "T." w kwocie 159.069,78 zł.
Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami tymi nie są więc jakiekolwiek wydatki podmiotu gospodarczego, a tylko takie, które pozostają w szczególnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tego podmiotu, polegającym na tym, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.
Oceniając w tym kontekście przedmiotową sprawę, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatki poniesione przez Fundację w związku z wynajmowaną nieruchomością nie mogą w całości obciążać kosztów uzyskania przychodów Fundacji. Zdaniem organu II instancji przeciwko racjonalności i uzasadnieniu ponoszenia kwestionowanych wydatków z tytułu określonych w przedmiotowej umowie świadczeń dodatkowych przemawia fakt, że Fundacja wynajmowała 50 procent całości hotelu "T.". Skoro Fundacja mogła zajmować i wykorzystywać jedynie 50 procent nieruchomości, niecelowe było ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem całej nieruchomości. Zasadne jest zatem, w ocenie organu, zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów 50 procent wydatków związanych z tzw. świadczeniami dodatkowymi tj. w takiej części w jakiej nieruchomość wynajęto. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że Przedsiębiorstwo I.-K. również prowadziło w hotelu "T." działalność gospodarczą uzyskując przychody z tytułu:
świadczonych usług wczasowo-rehabilitacyjnych, prowadzonego we własnym zakresie baru oraz otrzymywanego czynszu w związku z wynajęciem kawiarni. Wobec tego wydatki związane z eksploatacją hotelu winny obciążać także Przedsiębiorstwo I.-K.
Zdaniem Izby Skarbowej argument Fundacji, iż uznanie przez Inspektora za koszt uzyskania przychodów tylko 50 procent poniesionych przez nią wydatków na określone w aneksie do umowy najmu świadczenia dodatkowe nie uwzględnia w rzeczywistości wzajemnej relacji uzyskanych przychodów w hotelu "T." tj. przez Fundację 87 procent i I.-K. 13 procent oraz wzajemnej relacji wykorzystywanej powierzchni /Fundacja 98 procent a I.-K. 2 procent/, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia.
Izba Skarbowa wskazała, że w zawartym w dniu 26 lutego 1996 r. aneksie do umowy najmu brak jest postanowień jakoby czynsz najmu uzależniony był od uzyskanych przychodów, a to, że Przedsiębiorstwo I.-K. osiągnęło mniejsze przychody niż Fundacja nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Z kolei twierdzenie strony, że "Fundacja wykorzystywała 98 procent powierzchni a I.-K. 2 procent powierzchni" jest niezrozumiałe i nieuzasadnione, skoro, zgodnie z zawartym aneksem do umowy najmu, Fundacja miała prawo do korzystania z 50 procent powierzchni. Załączone do złożonych przez Fundację wyjaśnień do protokołu z dnia 23 października 2000 r. uzupełnienie /bez daty/ do umów najmu, zgodnie z którym strony przyjmują, że Pomorska Fundacja Integracyjna ponosi 100 procent kosztów wynajmowanych przez siebie obiektów nieruchomości, nie zmienia ustalonego stanu faktycznego sprawy.
W ocenie organu odwoławczego podnoszona przez Fundację zgodność ponoszonych wydatków z zawartym aneksem do umowy najmu nie może stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; dla celów podatkowych, bowiem uregulowania wewnętrzne między stronami umowy nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Dla celów podatkowych nie jest istotne, w jaki sposób na gruncie prawa cywilnego strony ustalają swoje wzajemne rozliczenia. Obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych i nie może być znoszony ani przenoszony umowami cywilnoprawnymi. Zatem kwoty 79.534,90 zł stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem Izby Skarbowej, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, bowiem brak jest rzetelnych i obiektywnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem zachodził związek przyczynowy.
Izba Skarbowa przedstawiła także, że rozpatrywano w sprawie mniejszej również kwestię zwolnienia dochodu za 1997 r. z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 1997 r. Fundacja wykazała dochód w wysokości 91.284,36 zł jako wolny od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wykazany w zeznaniu dochód Fundacji nie podlega zwolnieniu z uwagi na wydatkowanie go na cele inne niż cele statutowe.
Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Organ II instancji przedstawił, iż aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz dochód musi być przeznaczony na cele statutowe. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośredni realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.
Zgodnie ze statutem ustanowionym przez Fundatora Krzysztofa O. w dniu 26 czerwca 1995 r. celem Fundacji jest przede wszystkim tworzenie odpowiednich warunków sprzyjających rehabilitacji medycznej, funkcjonalnej i psychicznej osób niepełnosprawnych, prowadzenie działalności charytatywnej w zakresie kultury, sportu, pomocy społecznej i opieki zdrowotnej osób niepełnosprawnych jak i integracja społeczna i środowiskowa życia codziennego osób niepełnosprawnych. W statucie Fundacji zastrzeżono także, że w celu zwiększenia środków na realizację celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego /wielobranżowego/, usług projektowych, plastycznych i handlu dziełami sztuki, monitorowania, ochrony, konserwacji obiektów oraz organizowania turystyki krajowej i zagranicznej.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by Fundacja w 1997 r. prowadziła działalność statutową. Potwierdził to również Prezes Zarządu Rafał W. oświadczając, że "Fundacja działalności statutowej nie prowadziła, wynajmowała część hotelu od Przedsiębiorstwa I.-K. i prowadziła normalną działalność gospodarczą. Chodziło o gromadzenie środków, ale z działalnością statutową nie miało to wiele wspólnego." Z przedłożonego w sprawie materiału nie wynika również, by dochód uzyskany i wykazany przez Fundację z działalności gospodarczej w kwocie 91.284,36 zł został przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. Jak wynika z protokołu posiedzenia Zarządu z dnia 6 kwietnia 1998 r. "zyskiem z 1997 r. zostanie rozliczony ujemny wynik finansowy 1996 r.". W sprawozdaniu z dnia 20 marca 1998 r. z działalności Fundacji składanego Ministerstwu Zdrowia i Opieki Społecznej - Departament Rehabilitacji i Uzdrowisk w W., wyraźnie stwierdzono, że dochodem w wysokości 91.284 zł rozliczono ujemny wynik finansowy, a więc w
wysokości w jakiej Fundacja wykazała w zeznaniu CIT-8 za 1997 r. jako wolny od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchwałą nr 1/98 z dnia 17 kwietnia 1998 r. Zarząd zatwierdził roczne sprawozdanie z działalności Fundacji za 1997 r. /po zatwierdzeniu przez Radę Fundacji/.
Organ odwoławczy wskazał, że w żadnym z tych dowodów nie wspomina się o przeznaczeniu dochodu na cele statutowe Fundacji. Organ ten zauważył ponadto, że zaoferowany przez Fundację dowód w postaci kserokopii Uchwały Zarządu z dnia 17 kwietnia 1998 r. podjętej w sprawie przeznaczenia zysku z działalności gospodarczej na jej cele statutowe nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Izba Skarbowa wskazała, iż Fundacja w załączeniu do złożonego rocznego sprawozdania finansowego przedłożyła Trzeciemu Urzędowi Skarbowemu w B. Uchwałę nr 1/98 z dnia 17 kwietnia 1998 r. zatwierdzającą roczne sprawozdanie finansowe z działalności Fundacji o innej treści, niż przedstawiona organowi przez Fundację wraz z protokołem z posiedzenia Zarządu z dnia 6 kwietnia 1998 r.
W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż, pomimo, że Fundacja w zeznaniu CIT-8 wykazała dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, dochód ten nie został przeznaczony jednak na cele statutowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wymienione w tych przepisach.
Organ II instancji wskazał, że skoro dochodem 1997 r. rozliczono ujemny wynik finansowy /stratę/ z 1996 r. nie można jednocześnie twierdzić, że dochód osiągnięty za 1997 r. został przeznaczony i tym bardziej wydatkowany na cele statutowe. Wobec nie spełnienia warunków wymienionych w art. 17 ust. 1, pkt 4 tej ustawy o podatku dochodowym tj. nie prowadzenia działalności statutowej i nie wydatkowania dochodu na cele statutowe, od których uzależnione zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, Izba Skarbowa stwierdziła, że wykazany dochód Fundacji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie. Nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy zwiększony w wyniku dokonanych ustaleń dochód roku 1997 o kwotę 172.434,46 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodu. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tym samym Fundacja zaniżając przychód o kwotę 57.150,13 zł /62.466,36 - 5.316,23/, a w konsekwencji dochód, nie mogła przeznaczyć równowartości nie wykazanego przychodu na statutowe cele preferowane w ustawie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Z kolei równowartość wydatków w kwocie 115.284,33 zł nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatków tych nie można było przeznaczyć na działalność statutową Fundacji, co jest warunkiem zwolnienia, gdyż kwoty te nie zostały faktycznie uzyskane, a jedynie były wydatkowane.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przedstawione w decyzjach układanie stosunków między Fundacją a Przedsiębiorstwem "I.-K." było możliwe na skutek istniejących powiązań personalnych między tymi podmiotami. Krzysztof O. fundator (...) Fundacji Integracyjnej i przewodniczący Rady Fundacji jest jednocześnie właścicielem i Dyrektorem Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowego I.-K. Zakład Pracy Chronionej. Z kolei Prezes Zarządu Fundacji Rafał W. Dyrektorem Technicznym w Przedsiębiorstwie I.-K. Ponadto podmioty te miały swoje siedziby pod -tym samym adresem.
P. Fundacja Integracyjna B. w skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2001 r. wniosła o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do świadczeń dodatkowych związanych z najmem hotelu, skarżąca wskazała, że do treści typowej umowy najmu strony mogą dołączać szereg świadczeń dodatkowych ze strony Wynajmującego i tak w umowie najmu z dnia 28 grudnia 1996 r. i aneksie będącym przedmiotem analizy wynajmujący zobowiązał się do świadczenia dodatkowych świadczeń polegających na udostępnieniu energii elektrycznej, ogrzewania pomieszczeń, udostępnieniu dojazdu, dozorze i ochronie budynku oraz wywozie śmieci i utrzymaniu porządku. Zgodnie z par. 5 ust. 2 umowy najmu świadczenia dodatkowe dotyczące hotelu T. w U., prócz usług dozoru winny być w całości ponoszone przez Fundacje. Par. 5 ust. 2 tej umowy strony doprecyzowały jednoznacznie w "Uzupełnieniu" do umów najmu /bez daty/ i należności za te świadczenia miały być w świetle par. 7 umowy opłacane przez najemcę - po zwiększeniu o 5 procent z tytułu kosztów obsługi w terminie 7 dni od daty poniesienia kosztu przez Wynajmującego.
Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów świadczeń dodatkowych w zakresie określonym w umowie jest zdaniem strony bezpodstawne, ponieważ zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a poza sporem jest fakt, że najemca ponosi całość kosztów. Koszty w tej wysokości Fundacja poniosła w celu osiągnięcia swoich przychodów.
Ponadto zdaniem strony, nawet gdyby przyjąć, że pozostałe 50 procent powierzchni hotelowej używane było dla celów działalności gospodarczej Wynajmującego, to należy uznać, że i w tym wypadku całość wydatków na świadczenia dodatkowe winna być uznana w świetle umowy najmu i aneksu z dnia 28 lutego 1996 r. za koszty uzyskania przychodów Fundacji. Zgodnie z ogólną zasadą swobody umów, wyrażoną w przepisie art. 353 Kc, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść nie sprzeciwiała się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, bądź nie miała na celu obejścia prawa. Strony określiły, że najemca będzie ponosił wydatki eksploatacyjne całego obiektu i dlatego będzie opłacał czynsz miesięczny w wysokości 14.000 zł, a nie np. w wysokości 20.000 zł. Rozwiązanie to jest często stosowane w obrocie gospodarczym.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek sprowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie ich ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie wzięły pod uwagę elementów mogących przybliżyć oszacowanie do rzeczywistości, to jest wzajemnej relacji uzyskanych przychodów z hotelu T. Fundacji i firmy I.-K. - Fundacja 87 procent, I.-K. -13 procent i wzajemnej relacji wykorzystywanych powierzchni /kawiarnia 100 m + barek 8 m2 do całości 5.600 m2./. Fundacja wykorzystała 98 procent powierzchni, a I.-K. - 2 procent powierzchni.
Strona wskazała, że określenie odpłatności za dzierżawę leży w granicach swobody kształtowania umów, nie jest w żaden sposób czynnością pozorną i nie służy obejściu prawa. Dlatego nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować zawartą między stronami umowę. A rozliczenia naliczone w wysokości przez nią określonej są jak najbardziej prawidłowe i z całą pewnością stanowią koszt uzyskania przychodu fundacji, gdyż są ponoszone w celu osiągania później przychodów.
Jedynym źródłem przychodów dla fundacji jest prowadzenie wydzierżawionego hotelu w U. i to służy osiąganiu przychodów przez Fundację. Czyli wszystkie opłaty wynikające z podpisanej umowy są związane z uzyskiwanym przychodem i stanowią przez to koszt jego uzyskania.
W zakresie dochodu zwolnionego z podatku P. Fundacja Integracyjna B. wskazała, że nawet gdyby jej stanowisko odnośnie dodatkowego zwiększenia przychodów i nie uznania części kosztów za koszty prowadzenia działalności nie znalazło uznania i rzeczywiście dochód bilansowy wyniósł 263.718,33 zł., a nie 91.320,10 zł, to i tak błędne jest pozbawienie fundacji zwolnienia od podatku od uzyskanego dochodu.
Strona przedstawiła, że Fundację zwalnia z podatku dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ww. ustawy i tylko w przypadku wydatkowania dochodów na cele inne niż wymienione w ww. przepisach pozbawia się podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.
W ocenie strony skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych, aby można było stwierdzić, że wydatkowano dochód fundacji, nawet ewentualnie - w wysokości ustalonej przez Inspektora - na cele inne niż statutowe.
W ocenie Fundacji w decyzji I instancji Inspektor zrównał wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z wydatkowaniem dochodu na cele inne niż statutowe. Nie istnieje bowiem żadna przesłanka, aby stwierdzić, że kwestionowane koszty obciążyły zysk - dochód fundacji. Również w księgach podatkowych wydatki te są pokrywane ze środków bieżących. Trzeba w tym miejscu wyraźnie powiedzieć, że źródłem finansowania kwestionowanych kosztów byty środki obrotowe Fundacji.
Strona skarżąca wskazała, że niezasadne jest stanowisko Inspektora, że ustalony w wyniku kontroli dochód me został przeznaczony na cele statutowe, co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Twierdzenie Inspektora niezgodne jest ze stanem faktycznym, gdyż Zarząd P. Fundacji Integracyjnej uchwałą z dnia 17 kwietnia 1998 r. przeznaczył cały osiągnięty zysk na działalność statutową oraz zobowiązał służby księgowe do ujęcia jej postanowień w deklaracji CIT-8 i cały osiągnięty zysk został ujęty w polu C.3. deklaracji - dochody wolne od podatku w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ww. ustawy.
P. Fundacja Integracyjna B. przedstawiła, że w dniu 6 kwietnia 1998 r.- Zarząd zaaprobował księgowe - rachunkowe pokrycie w bilansie straty zyskiem z 1997 r. W dniu 7 kwietnia 1998 r. Zarząd podjął uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania z działalności statutowej /nie prowadzonej/ i dnia 17 kwietnia 1998 r. Zarząd Fundacji podjął Uchwałę o przeznaczeniu zysku na cele statutowe i o takim wykazaniu go w deklaracji CIT-8.
W ocenie skarżącej nie wykazano, że Fundacja wydatkowała jakakolwiek część zysku na cele inne niż statutowe, a można co najwyżej powiedzieć, że wydatki finansowane były ze środków obrotowych /w tym z pożyczki: saldo 1030 000 zł/, a nie z zysku. I nawet, gdy wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to pokrywano je z bieżących wpływów, a nie z zysku. Natomiast zysk w wysokości 172.434,46 zł, wyliczony z powodu nie uznania części wydatków za koszty, także nie został wydatkowany przez fundację na cele inne niż w art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie był przez nią uznany, czyli ten dodatkowo naliczony zysk nie został w ogóle wydatkowany.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
P. Fundacja Integracyjna w B. w pismach procesowych z dnia 3 lipca 2003 r. i 17 października 2003 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i ponadto podniosła, że spełniła przesłanki do zwolnienia dochodu od podatku, bowiem miała określone cele statutowe zbieżnie z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i podjęła decyzję o przeznaczeniu dochodu na te cele. Zdaniem strony nie miało wpływu na zwolnienie dochodu od podatku to, czy nastąpiło jego wydatkowanie na te cele, gdyż nie określono w przepisach granicznego terminu owego wydatkowania.
Wyrokiem z dnia 31 października 2003 r. wydanym w sprawie - I SA/Gd 528/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku - oddalił skargę P. Fundacji Integracyjnej w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, między innymi, co następuje.
Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy postępowania. Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania w taki sposób, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w takim wypadku, naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji wnikliwie rozpatrzyły zebrany prawidłowo materiał dowodowy zgodnie z normami wynikającymi z art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej i, wbrew zarzutowi skarżącej, podjęły wszystkie prawem przewidziane działania, jakie podjąć powinny w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena materiału dowodowego przez nie dokonana jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić również należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej.
Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Ponadto musi istnieć racjonalna podstawa do poniesienie takiego wydatku w interesie /w celu uzyskania przychodu/ podatnika, a nie w interesie innego podmiotu. Ustawodawca w tym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie /"w celu"/ zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim, również to, że
wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn., że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie muszą tu niczego udowadniać; do ich kompetencji należy natomiast ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe mają jedynie dokonać w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie bowiem z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Taki jest też ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, /tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2001 r. w sprawie III SA 64/00, w wyroku z dnia 15 listopada 2000 r. w sprawie III SA 2431/99, w wyroku z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., w sprawie III SA 1252/99/.
W sprawie mniejszej brak jest podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca wykazała istnienie tego typu związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na świadczenia dodatkowe związane z najmem nieruchomości w części wyższej niż wynikająca z umowy najmu a uzyskanym przychodem, oraz że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Zdaniem Sądu słusznie uznała Izba Skarbowa, że strona skarżąca mogła zaliczyć świadczenia dodatkowe związane z najmem hotelu tylko w 50 procent tj. w części wynikającej z zawartej z Przedsiębiorstwem "I.-K." umowy najmu, skoro część hotelu przedsiębiorstwo to wynajęło innemu podmiotowi. Ponadto, skoro Fundacja mogła zgodnie z umową korzystać jedynie z 50 procent powierzchni hotelu, to brak jest jakichkolwiek podstaw do ponoszenia przez nią wydatków na świadczenia dodatkowe w innej proporcji, gdy z pozostałej części korzystał właściciel, a także ją wynajął innemu podmiotowi. Nie zasługuje również, w ocenie Sądu, na uwzględnienie w tym kontekście argument strony podniesiony w toku postępowania, że strony w istocie uzgodniły w umowie, iż owe 50 procent wynajętej nieruchomości to w rzeczywistości nie 50 procent powierzchni hotelu, lecz 50 procent "osobodni" hotelowych. Takie stanowisko Fundacji nie ma żadnego oparcia w zawartej umowie najmu nieruchomości i nie sposób żadnym wypadku dokonać takiej "przewrotnej"
jej interpretacji.
Zdaniem Sądu nie jest także uzasadniony zarzut skarżącej Fundacji, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały dochodu strony za rok 1997 r. jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wbrew poglądowi strony skarżącej istotą przedmiotowego zwolnienia jest nie tylko jego przeznaczenie na ceł statutowy, lecz również, co wynika wprost z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, również jego wydatkowanie, i choć przepis ten zawiera zwrot dotyczący tego wydatkowania "bez względu na termin", to zakładając racjonalność ustawodawcy i zasadę nie tworzenia norm pustych, uznać należy, iż owo wydatkowanie musi być przynajmniej teoretycznie możliwe. Samo tylko przeznaczenie przez stronę dochodu na cel statutowy zgodny z katalogiem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie jest jeszcze wystarczające, gdyż w wypadku gdy do dnia orzekania przez Sąd w sprawie niniejszej, strona skarżąca nie prowadziła żadnej działalności statutowej, to nie sposób uznać, że zachodziła jakakolwiek możliwość wydatkowania dochodu na działalność statutową.
Przyjęcie poglądu skarżącej, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2003 r., że warunek wydatkowania dochodu na cele statutowe ma niewielkie znaczenie, gdyż nie określono granicznego terminu wydatkowania, jest w ocenie Sądu niedopuszczalne, ponieważ nie można uznać, że racjonalny ustawodawca wyłączyłby spod kontroli organów podatkowych kwestię pewnej kategorii wydatków podatników podatku dochodowego mającą wpływ na wysokość należnego podatku.
Wskazać również należy, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jeśli określone wydatki strony nie zostały przez organy podatkowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i powiększyły tym samym dochód, to wprost można stwierdzić, że zostały wydatkowane na inne cele niż statutowe /art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy/. Ponadto zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, że możliwe jest przeznaczenie dochodu
na pokrycie straty roku poprzedniego i jednoczesne przeznaczenie tego samego dochodu na działalność statutową. Prawidłowo, zatem, organy podatkowe przyjęły, że jeśli strona skarżąca dochód za rok 1997 przeznaczyła w części na pokrycie straty roku 1996 r., to w takim samym zakresie wyłączone było ponowne rozporządzanie tym samym dochodem przez Fundację na inny cel.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 122-123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie tak sformułowanych i przedstawionych zarzutów kasacyjnych strona zaskarża wyrok Sądu I instancji "w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na tzw. świadczenia dodatkowe związane z eksploatacją najmowanego przez skarżącą Fundację hotelu oraz opodatkowania tej części dochodu Fundacji, która została przeznaczona na pokrycie straty za rok 1996" i w związku z tym wnosi o uchylenie w tej części wyroku.
Z uzasadnienia powyższego zaskarżenia, /z/realizowanego za pomocą przedstawionych wniosków i zarzutów kasacyjnych, wynika, co następuje. Strona nie kwestionuje, że z tytułu zawartej umowy najmu była najemcą 50 procent hotelu. Podnosi jednak, że faktycznie wykorzystywała przeważającą, znacznie większą aniżeli wynikająca z treści umowy najmu część powierzchni hotelowej, co uprawniało ją, jej zdaniem, do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości /a nie tylko 50 procent/ spornych wydatków z tytułu "świadczeń dodatkowych związanych z eksploatacją najmowanego przez skarżącą Fundację hotelu". Ponadto, zdaniem strony, przeznaczenie przez nią części dochodu na pokrycie straty powstałej w /poprzednim/ 1996 r. stanowiło tylko zapis księgowy, rachunkowy, który nie oznaczał, że dochód w tej części nie został przeznaczony na cele prawnie znaczącej działalności statutowej, w szczególności, że został wydatkowany na inne aniżeli wymienione cele.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest dostatecznych, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na wstępie podnieść należy, że jak wynika z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, strona miała prawo do zaskarżenia wyroku w /określonej/ części. Brak jest /w sprawie/ natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego wniosku o uchylenie w tejże tylko części zaskarżonego wyroku. Wyrok Sądu I instancji nie rozstrzygał wyłącznie wyodrębnionych, podnoszonych w skardze kasacyjnej elementów podatkowego stanu faktycznego, lecz wydany został /na skutek rozpoznania skargi wniesionej na decyzję organu podatkowego II instancji/ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok /podatkowy/ 1997. Ewentualne, rozważając to zagadnienie teoretycznie i na podstawie dosłownej treści wniosku kasacyjnego strony, uwzględnienie roszczenia procesowego sformułowanego w kasacji doprowadzić by mogło do - w sposób oczywisty niezgodnej z prawem - sytuacji uchylenia wyroku wyłącznie do części, określonych, elementów podatkowego stanu faktycznego
roku 1997, podczas gdy w pozostałym, także istotnym dla opodatkowania w tym okresie podatkowym, zakresie, wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego, wobec nie zaskarżenia go, posiadałby nadal przymioty i moc obowiązującą wyroku obowiązującego i prawomocnego.
Nie spełnia również dostatecznie wymogów art. 176 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut kasacyjny naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z treści powyższego zarzutu, jak również z jego uzasadnienia, nie wynika podniesienie i uzasadnienie go w związku z unormowaniem art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, co /dopiero/ tworzyłoby niezbędne podstawy do jednoznacznej i uzasadnionej oceny, że wnoszący skargę kasacyjną zarzuty w powyższym przedmiocie kieruje, formułuje i precyzuje pod adresem postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem a nie w stosunku do postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Okoliczności te i poczynione w związku z nimi konstatacje są niezwykle ważne, bowiem, zgodnie z art. 173 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawo do skargi kasacyjnej
przysługuje od wyroku sądu administracyjnego I instancji a nie od decyzji organów administracji publicznej. Odnośnie wywiedzionych w skardze zarzutów naruszenia /przywołanych w niej/ przepisów podatkowego prawa materialnego zważyć należy, że przepisy te stosowanie były przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym nie zaś przez sąd administracyjny I instancji.
Zgodnie z obowiązującą w czasie orzekania przez Sąd I instancji ustawą o Naczelnym Sądzie Administracyjnym rzeczony sąd administracyjny sprawował wymiar sprawiedliwości przez sądową kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej, nie stosował natomiast przepisów materialnego prawa podatkowego w celu kontroli samoobliczenia podatku i określenia, zgodnej z prawem, należnej, wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem, zgodnie z zakresem unormowania praw i obowiązków organów podatkowych i sądu administracyjnego jak również z konstytucyjną zasadą rozdziału władzy wykonawczej i sądowniczej, leżało to wyłącznie w gestii właściwych organów podatkowych.
W wyżej rozważonym stanie sprawy stwierdzić należy, że we wniesionej skardze kasacyjnej tylko zarzuty naruszenia przez błędna wykładnię powołanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego są na tyle poprawnie sformułowane, że umożliwia to ich merytoryczną ocenę.
Zarzuty te są /jednak/ niezasadne.
Zważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie rozważań i ocen Sądu I instancji odnośnie ustaleń i ocen dowodowych organów postępowania podatkowego. Z powyższych natomiast wynika, że skarżąca Fundacja była najemcą 50 procent powierzchni hotelu oraz, że nie udowodniła tytułu prawnego i związanego z tym wykorzystywania pod określonym tytułem prawnym, w celu zgodnego z prawem osiągnięcia przychodu, całości bądź "większej części" powierzchni hotelowej.
Z tego zasadniczego powodu brak jest w postępowaniu kasacyjnym uzasadnionych podstaw do oceny, że Sąd I instancji, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszył prawo nie kwestionując oceny organów podatkowych, że w wykonywaniu prawa najemcy do 50 procent powierzchni hotelu strona skarżąca miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów związanej z tym /określonej/ części - a nie całości - spornych w postępowaniu administracyjnym wydatków eksploatacyjnych.
Wywiedziony w kasacji zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również niezasadny, a to z następujących powodów.
Jak wynika z ustaleń i ocen organów podatkowych, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w postępowaniu sądowym, w tym w szczególności w skardze kasacyjnej, strona skarżąca nie podjęła i nie wykonywała działalności statutowej.
Nie można, więc, również w kontekście powoływanych przez stronę unormowań ulgi podatkowej, zasadnie twierdzić o przeznaczeniu /całości bądź części/ dochodu na działalność, która nie tylko, że nie jest realizowana, ale ze sprawy nie wynika, czy, a jeżeli tak, to, konkretnie, kiedy, w jakiej postaci, zakresie /itp./ zostanie podjęta.
Państwo /stanowiące powoływane przez stronę unormowania podatkowe/ nie ma interesu ekonomicznego we wspomaganiu fundacji, która nie realizuje swoich zadań statutowych popieranych przez państwo. Art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o zwolnieniu dochodu od podatku a nie o zwolnieniu podatników z podatku. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na wskazaną w ustawie podatkowej działalność statutową a nie na "działalność", która nie została nawet rozpoczęta i nie jest prowadzona oraz jest rzeczą przyszłą i niepewną, czy i w jakim realnie i w sposób uzasadniony przewidywalnym okresie /podatkowym/ w ogóle będzie podjęta i realizowana.
Z tych wszystkich rozważonych powyżej powodów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.