Tezy
W 1999 r. sformułowanie "przekształcenie formy prawnej" należało - na gruncie prawa podatkowego - rozumieć jako pojęcie tożsame z pojęciem "przekształcenia" w rozumieniu rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. W rezultacie wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego majątku spółki cywilnej - nie mogło być uznawane za przekształcenie, nawet jeżeli skład osobowy i struktura majątkowa obu spółek niczym się nie różniły.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Klaudiusza B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 2 października 2003 r. I SA/Po 4584/01 w sprawie ze skargi Klaudiusza B. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 12 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Umową z dnia 15 marca 1995 r. Klaudiusz B., Władysław S., Anna B. i Wojciech M. zawiązali spółkę cywilna pod nazwą" (...) Zakład Przetwórstwa Mięsa i Drobiu-spółka cywilna" BiS W. k/S.", której celem było prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej.
Udziały wspólników w zyskach i stratach wynosiły: dla Klaudiusza B. - 80 procent, Władysława S. i Anny B. po 8 procent oraz Wojciecha M. 4 procent. Spółka rozpoczęła działalność 10 grudnia 1995 r. W okresie od 1995 r. do 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą i w tym czasie wspólnicy korzystali z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym/Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./.
Wspólnicy w dniu 30 czerwca 1999 r. podjęli uchwałę /w formie aktu notarialnego/ o wniesieniu całości przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do nowo utworzonej Spółki z o.o. pod nazwą "BiS.". Skład osobowy spółki z o.o. i struktura udziałów nie uległa zmianie oraz dalsza działalność była realizowana przy udziale tych samych składników majątkowych.
Wnioskiem z dnia 5 marca 2001 r. Klaudiusz B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w N.-S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 1999 w wysokości 1.331.897,10 zł. We wniosku podniósł, że nadpłata wynika z wykazania w skorygowanej deklaracji PIT-5 za miesiąc czerwiec 1999 zwrotu ulgi inwestycyjnej, z której korzystał w latach 1996-1998 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, ponieważ zwrotu wartości ulgi dokonał bez podstawy prawnej. Poza tym podniósł, że nastąpiła pełna sukcesja działalności gospodarczej spółki cywilnej do nowopowstałej spółki z o.o. i nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji utraty ulgi podatkowej.
Decyzja z dnia 31 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w N.-S. wniosek Klaudiusza B. uznał za nieuzasadniony i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. W uzasadnieniu decyzji organ wywiódł, że zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w par. 1 przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/, o których mowa w art. 74 par. 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.
Klaudiusz B. utracił prawo do odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na skutek przeniesienia w miesiącu czerwcu 1999 r. składników majątku, z którymi związane były odliczenia w związku z ulgą inwestycyjną, do spółki z o.o." BiS.". Podatek dochodowy od osób fizycznych wystąpił dlatego, iż na mocy par. 11 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./ podatnik zobowiązany był do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, w miesiącu następującym po miesiącu, w którym utracił prawo do odliczeń.
Organ podkreślił, że ulga inwestycyjna, z której podatnik korzystał, nie była przedmiotem żadnego postępowania podatkowego, które toczyłoby się przed organem podatkowym. W okresie korzystania z ulgi nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki uzasadniające jej zweryfikowanie przez organ podatkowy w drodze postępowania podatkowego, a tym samym w sprawie nie zapadła jakakolwiek decyzja administracyjna określająca w sposób odmienny zobowiązanie podatkowe przypadające do zapłaty niż to, które strona zadeklarowała.
Zgodnie z par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. podatnicy tracą prawo do odliczeń albo obniżek, o których mowa w par. 4 i 5, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończyli korzystanie z tych odliczeń albo obniżek, przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia lub obniżki, jednakże nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku dokonanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem dotychczasowych podmiotów gospodarczych. Z przepisu par. 11 /wyżej cytowanego/ wynika jednoznacznie, iż w przypadku przeniesienia w jakiejkolwiek formie własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od dochodu, w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zakończyli korzystanie z odliczeń, podatnicy tracą ulgę inwestycyjną.
Dodatkowo organ przedstawił, że jest w posiadaniu aktu notarialnego, z którego wynika, że Klaudiusz B. w dniu 14 grudnia 2000 r. zawarł umowę sprzedaży 20 procent udziałów wraz z oferta zawarcia sprzedaży i umową przedwstępna sprzedaży dalszych 80 procent udziałów w spółce z o.o. pod firmą (...) Zakład Przetwórstwa Mięsa i Drobiu "BiS." - spółce akcyjnej S. V. z siedzibą w Sassenberg-Fuchtorf.
Wniesione przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 12 listopada 2001 r. Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji podkreślając, że z analizy stanu faktycznego wynika, iż w dokonaniach, w których uczestniczył Klaudiusz B. nie występuje przekształcenie formy prawnej, o której mowa w par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r., a jest to przeniesienie składników majątkowych i zachodzi tu przekształcenie pod względami gospodarczymi, a nie prawnymi. Przeniesienie własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od dochodu, przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończono korzystanie z odliczeń, spowodowało, że podatnik utracił prawo do ulgi inwestycyjnej.
Izba wyraża pogląd, że Urząd Skarbowy w N.-S. zasadnie i zgodnie z przepisem art. 79 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ powodem tej odmowy jest utrata prawa do ulgi inwestycyjnej. Podnosi również, że nietrafne są wywody zawarte w odwołaniu, iż przekształcenie spółki cywilnej "BiS." nastąpiło w oparciu o regulację przypisu art. 55[1] Kc i art. 255 Kh, bowiem przepisy te nie mają zastosowania do stanu zaistniałego w sprawie. Przepis art. 255 Kh mówi o sposobie podwyższenia kapitału zakładowego spółki a nie reguluje zagadnień związanych z przekształceniem. Natomiast art. 55[1] określa pojęcia przedsiębiorstwa i przykładowo wymienia składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Powołana przez odwołującego uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 1996r. /III CZP 49/96/ jak i orzeczenie NSA z 1 lipca 1998 r. /I SA/Lu 594/97/ wiążą tylko w sprawie, której te orzeczenia dotyczą. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że podatnik podejmując decyzję o likwidacji
spółki cywilnej zdawał sobie sprawę z negatywnych konsekwencji podatkowych w przedmiocie utraty ulgi inwestycyjnej i w dniu 6 sierpnia 1999r. złożył korektę deklaracji PIT-5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za czerwiec 1999 r., w której zwiększył podstawę opodatkowania o 3.434.151,91 zł. /3.980.495,55 zł - 545.343,75 zł./. O wymienioną kwotę podatnik zwiększył dochód do opodatkowania w zeznaniu rocznym PIT-32 o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r. i wyliczony podatek dochodowy zapłacił.
Powyższą decyzję zaskarżył Klaudiusz B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./ przez niewłaściwą interpretację oraz sprzeczność wymienionego par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z art. 2, art. 92-93 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreśla, że przeniesienie własności składników majątkowych nastąpiło w całości na nowy podmiot oraz przedstawia, że przepisy w zakresie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarte w kodeksie spółek handlowych obowiązującym od 1 stycznia 2001 /Dz.U. nr 94 poz. 1037/ "uzupełniły dotychczasową praktykę i ubogą regulację prawną tej praktyki", aby w poprzednim stanie prawnym
"przekształceniem" było wniesienie przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 55[1] Kc, do spółki z o.o. jako aportu - stosownie do art. 255 kodeksu handlowego.
Izba Skarbowa w Z.-G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 2 października 2003 r. wydanym w sprawie I SA/Po 4584/01 Naczelny Sąd Administracyjny- Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu -oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił co, następuje.
Niesporne w sprawie jest, że K. B., W. S., A. B. i W. M. - wspólnicy spółki cywilnej "BiS."- w dniu 30 czerwca 1999 r. do nowo utworzonej spółki kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością, o tej samej nazwie, wnieśli aportem /w całości/ przedsiębiorstwo dotychczasowej spółki cywilnej i od tej daty działalność spółki z o.o. była realizowana przy udziale tych samych składników majątkowych.
Także niesporne jest, że każdy ze wspólników spółki cywilnej korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1996 do 1998 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./.
Sporne natomiast jest, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "BiS." powstała z przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo do ulgi określonej w par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./, oraz czy wspólnicy nie utracili prawa do ulgi.
Sąd szczególnie wskazuje, że w celu rozstrzygnięcia spornej kwestii miał na uwadze nie ekonomiczny lecz prawny aspekt przekształcenia spółki - w dacie zdarzenia.
Z gramatycznej wykładni przepisu par. 11 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. wynika, że "podatnicy tracą prawo do odliczeń albo obniżek, o których mowa w par. 4 i 5, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w których zakończyli korzystanie z tych odliczeń albo obniżek, przeniosą w jakiejkolwiek formie własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia lub obniżki, nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku dokonanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem dotychczasowych podmiotów gospodarczych.".
Z przepisu tego wynika, że przeniesienie własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia lub obniżki, musi nastąpić w myśl odrębnych przepisów a w rozpoznawanej sprawie tylko zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dniu 30 czerwca 1999 r., to jest z art. 93-96 Ordynacji podatkowej.
Przepisy Kodeksu handlowego, które w dacie zdarzenia obowiązywały, jak również powołana przez skarżącego uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r./III CZP 49/96/, w ocenie Sądu, nie mają w sprawie zastosowania z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego.
Obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa i jej przepisy o sukcesji podatkowej /art. 93-96/ stanowią odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika i muszą być rozpatrywane w kategorii wyjątku /A. Huchla "Następcy prawni w Ordynacji podatkowej" - "Studia nad Ordynacją podatkową", Łódź-Toruń 1999 r. str. 146/.
Zatem w drodze wykładni rozszerzającej przepisy te nie mogą być interpretowane a istnienia następstwa prawnego w prawie podatkowym nie można wywodzić na podstawie zasady słuszności czy domniemania.
Z art. 93 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że prawo podatkowe z przekształceniem, a konkretnie wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa spółki osobowej prawa cywilnego do spółki kapitałowej prawa handlowego tj. z ograniczoną odpowiedzialnością, nie łączy skutku prawnego w postaci wstąpienia spółki kapitałowej w prawa i obowiązki podatników podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółki - przejętego przedsiębiorstwa.
W brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przepis art. 93 dopuszcza sukcesję podatkową tylko w razie przekształceń osób prawnych, a będąc odstępstwem od zasady przynależności praw i obowiązków do podatnika, z którego działalnością są one związane, nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tym samym sukcesji podatkowej nie można także domniemywać, ani wywodzić z zasady słuszności ekonomicznej.
Należy podkreślić, że do praw tych należała ulga inwestycyjna, z której korzystali wszyscy wspólnicy spółki cywilnej (...) Zakład Przetwórstwa Mięsa i Drobiu "BiS." w latach 1996-1998. Prawa i obowiązki podatkowe wspólników Spółki Cywilnej "BiS." związane z ich statusem jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogły przejść na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "BiS.", która od dnia powstania i wpisu do rejestru podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dochód wspólników, po rozważanym przekazaniu własności, stał się dochodem z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej.
Reasumując, na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być przeniesione odliczenia od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet, jeżeli dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a w niniejszej sprawie nie mogło być przeniesione prawo do ulgi inwestycyjnej, skutkujące jej odliczeniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty, podatnikiem nie była spółka cywilna "BiS.", a tylko poszczególni jej wspólnicy i tylko oni mogli wystąpić o przyznanie ulgi inwestycyjnej.
W przedmiocie adekwatnym do sprawy Sąd podziela poglądy autorstwa Hanny Litwińczuk wyrażone w Przeglądzie podatkowym 2001 nr 5 str. 7 na temat "Przekształcenie spółek - aspekty podatkowe".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego.
Skarga, oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym- poprzez błędną jego wykładnię.
Na podstawie art. 185 par. 1 i art. 188 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o merytoryczne rozpoznanie skargi.
W obszernym uzasadnieniu kasacji wnoszący ją argumentuje, że wynikające, w sposób niewątpliwy, z materiału dowodowego sprawy wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o tym samym składzie podmiotowym, strukturze kapitałowej i przedmiocie działalności, stanowi przeniesienie własności dokonane w wyniku przekształcenia formy prawnej dotychczasowej działalności gospodarczej, co uchyla zastosowanie powoływanego przepisu par. 11 ust. 1 pkt 2 w części dotyczącej utraty prawa do odliczeń albo obniżek z tytułu wykorzystanej ulgi podatkowej.
Na poparcie swego stanowiska skarżący przytacza w szczególności fragment uzasadnienia Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r. /III CZP 49/96 - OSNC 1996 nr 9 poz. 119/ o następującej treści: "o przekształceniu takim (...) można by mówić, gdy w miejsce spółki cywilnej, która przestaje istnieć, powstaje spółka z o.o., przy czym między obu spółkami zachodzi tożsamość podmiotowa /ci sami wspólnicy/ i przedmiotowa /ten sam substrat majątkowy/." Skarżący dokonuje także wykładni systemowej wskazywanego w skardze przepisu par. 11 ust. 1 pkt 2 w relacji do unormowania art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jego zdaniem, wniesienie aportem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55[1] Kc, że spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zachowaniu niewątpliwej tożsamości podmiotowej i przedmiotowej obu tych podmiotów, stanowi przekształcenie formy prawnej działalności gospodarczej podatnika, w tym również w aspekcie powoływanego par. 11 ust. 1 pkt 2.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 183 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to jest w relacji do zarzutów kasacyjnych sformułowanych i przedstawionych zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.
W analizowanej skardze kasacyjnej sprecyzowany i zaprezentowany został tylko jeden zarzut kasacyjny- dotyczący /zarzucanego/ naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 11 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny.
Przede wszystkim stwierdzić należy, że sporne co do wykładni w sprawie "przekształcenie formy prawnej" jest pojęciem prawnym, które w rozważanym roku /podatkowym/ 1999 normowane było w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./; uregulowania prawnego w tym przedmiocie nie zawiera w szczególności powoływany przez skarżącego art. 55[1] Kc.
Obowiązujący Kodeks handlowy przewidywał i normował instytucję oraz tryb prawny przekształcenia formy prawnej w odniesieniu do relacji pomiędzy określonymi spółkami osobowymi i między spółkami kapitałowymi. Z Kodeksu handlowego nie wynika regulacja prawna dopuszczająca do obowiązywania i określająca instytucję oraz tryb prawny przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym poprzez wniesienie do rzeczonej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki cywilnej.
Powyższy stan prawny jest prawnie znaczący względem /obowiązujących w 1999 r./ /odpowiednich/ unormowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które pełnią funkcję swoistej części ogólnej prawa podatkowego.
W związku z tym, przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji prawnej i przekształceń prawnych w obszarze unormowań i zastosowań prawa podatkowego, nie stanowią o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym również poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa.
Przytaczane w skardze kasacyjnej sformułowanie z rozważań Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r. nie może stanowić podstawy i uzasadnienia prawnego /niniejszego/ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zważyć należy, że jest to tylko, nie powołujące jakichkolwiek unormowań prawnych, jedno zdanie i to wyodrębnione przez skarżącego z całości treści przywoływanej Uchwały, która /ponadto/ nie dotyczy przedmiotu rozpoznawanej obecnie sprawy.
Analogia czy też wykładnia systemowe, na którą powołuje się skarżący w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są trafne. Wskazywane przez stronę w tym kontekście unormowanie dotyczy bowiem tylko określonej, szczególnej zasady ustalania dochodu, która, niewątpliwie, nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Przywoływane przez kasację zdanie ostatnie przepisu art. 24 ust. 3 stanowi wyłącznie element regulacji prawnej określonego, szczególnego zagadnienia z zakresu problematyki ustalania dochodu w przypadku zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej i nie normuje instytucji oraz trybu prawnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Rekapitulując. W stanie prawnym współtworzącym rozpatrywany w sprawie podatkowy stan faktyczny brak jest podstaw do uzasadnionej oceny prawnej, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiło, przywoływane przez interpretowany przepis par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, przekształcenie formy prawnej podmiotów gospodarczych.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności przedstawionego w sprawie zarzutu kasacyjnego i na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.