Tezy
Jeśli w kasacji nie podano, jaki konkretnie przepis naruszył sąd w pierwszej instancji, a zamiast tego pojawiają się zarzuty dotyczące postępowania przed organami podatkowymi, to zasługuje ona jedynie na oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej. Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "E." w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2003 r. III SA 198/03 wydanego w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "E." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17.11.2003 r., III SA 198/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki "E." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23.12.2002 r.,(...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przybliżono okoliczności faktyczne sprawy. W tych ramach podniesiono, że stwierdzone zostało, iż podatniczka zawarła w dniu 27.09.1996 r. kontrakt z firmą rosyjską "G." z N. na sprzedaż specjalistycznych programów komputerowych o nazwie "Cute pictures" o wartości 5 mln USD, który miał być zrealizowany do końca 1996 r.
Następnie w dniu 9.12.1996 r. podatniczka zawarła umowę ze Spółką z o. o. "A.", posiadającą status zakładu pracy chronionej na zakup programów komputerowych przeznaczonych na eksport do Rosji dla firmy "G.". W umowie tej "E." S.A. zastrzegł, iż dokona zakupu pod warunkiem otrzymania 100 procent przedpłaty na daną partię towaru od kontrahenta rosyjskiego. W dniach 25.03.1997 r. i 4.04.1997 r. Spółka "A." wystawiła dwie faktury VAT dokumentujące sprzedaż programów komputerowych "Cute pictures" jednakże następnie bez podania przyczyny przerwała realizację umowy. Nie pociągnęło to jednak jakichkolwiek działań ze strony zarówno "E." jak i rosyjskiej firmy "G.". Równocześnie ustalone zostało, że przedmiotem eksportu nie były programy "Cute pictures" na płytach CD lecz programy na dyskietkach "Bussines prognosis", wykorzystywane w księgowości. Kontrahent zagraniczny nie zareagował przy tym na fakt otrzymania innego towaru niż wynikało to z warunków kontraktu.
Nadmieniono przy tym, że w dokumentacji "E." stwierdzono istnienie podwójnych faktur eksportowych o identycznej numeracji i dacie wystawienia, różniących się jednak wartością. Dla celów eksportowych Spółka zaewidencjonowała tylko faktury z wyższą wartością.
Nadto zauważono, że "E." S.A. zawarł także inne umowy o podobnym charakterze, które następnie szczegółowo scharakteryzowano.
Przyjęto w związku z tym, że powyższe transakcje, pozwalały na wielokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi co prowadziło do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz wyprowadzenia tego podatku za granicę. Stąd też uznano, że transakcje te zawarte zostały dla pozoru albowiem formułowano w nich warunki nie spotykane w praktyce gospodarczej /100 procent przedpłaty/. Tym samym więc do transakcji tych zastosowanie znajdował przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ bądź - w odniesieniu do transakcji z "M-S" Sp. z o. o. - przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenie o tym samym tytule z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, bowiem transakcje te były pozorne.
W dalszej części wywody zaprezentowano argumentację odwołania, która sprowadzała się do eksponowania zarzuty naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. oraz towarzyszące mu stanowisko organu odwoławczego. W tych ramach podkreślono, że organ ten zaaprobował stanowisko organu I instancji w kwestii naruszenia przez Spółkę wskazanych wyżej przepisów wykonawczych.
Odnosząc się do powyższej argumentacji zauważono, że stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają, że przedmiotowe umowy zawarte zostały dla pozoru. Stąd też organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie zastosowanie znajdują odpowiednio przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenie o tym samym tytule z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ ponieważ zastosowanie znajduje w odniesieniu do spornych umów art. 83 par. 1 Kc.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki "E." S.A., którą wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania.
W uzasadnieniu tej skargi w pierwszej kolejności wskazano na błąd rzeczowy w podstawie prawnej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, która została oparta na par. 54 ust 1 pkt 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U nr 154 poz. 797/, która to podstawa prawna nie istnieje.
Dalej wskazano, iż Izba Skarbowa w W. naruszyła prawo w postępowaniu odwoławczym poprzez zmianę prawnej podstawy wymiaru. Uchybienie to polegało zaś na wprowadzeniu do podstawy prawnej decyzji odwoławczej, wbrew stanowisku organu I instancji, przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia.
Kolejnym naruszenie prawa przez Izbę Skarbową polegało na manipulacji stanem prawnym sprawy. Skoro bowiem stwierdzono zawyżenie ceny zakupu, nota bene nie udowodnione, to zastosowane przepisy rozporządzeń wykonawczych były nieadekwatne do tak poczynionych ustaleń. Zawyżenie ceny oraz pozorność czynności to bowiem dwa zupełnie odmienne stany prawne, do których stosuje się odmienne normy prawa materialnego.
Kontynuując wywód wskazano, że rozstrzygając sprawę organy skarbowe dopuściły się naruszenia zasady pierwszeństwa i hierarchii dowodów z dokumentów urzędowych oraz dokumentów prywatnych. Doszło tym samym do poczynienia w sprawie wadliwych ustaleń, który to twierdzenie zilustrowano szerokim omówieniem materiału dowodowego.
Skarżąca upatruje także naruszenia prawa przez organy skarbowe w tym, że zaniechały one zawieszenia postępowania kontrolnego /w trybie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, które stanowiło faktycznie wtórny aspekt dla śledztwa Nr VI Ds. 8/00/S prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach. Cała wiedza Skarżącej o tym śledztwie sprowadza się do poznania jego numeru oraz powodów zabrania wszelkich dokumentów materialnych z transakcji objętych kontrola przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Tymczasem Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że wiadomym jest, iż śledztwo Prokuratury w sprawie karnej oraz postępowanie kontroli skarbowej przenikają się wzajemnie, co oznacza, że ocena dokonywana przez organ podatkowy w sferze prawa materialnego kształtowana jest przez ocenę dokonywaną przez inny organ w sferze prawa karnego. Uprawnienie do własnej oceny transakcji przez organ podatkowy służy wyłącznie uniemożliwieniu ingerencji strony skarżącej w proces oceny i proces dowodowy. Spółka wielokrotnie
wnosiła o umożliwienie jej dostępu do wszystkich akt znajdujących się w gestii Prokuratury, spośród których wybierano materiał do sprawy podatkowej i każdorazowo spotykała się z odpowiedzią odmowną z przyczyn formalnych
Przechodząc następnie do omówienia zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności nawiązano do ostatniego z wyżej przedstawionych zastrzeżeń podnosząc, iż fakt gromadzenia dowodów w odrębnym, poza podatkowym postępowaniu, sprawił, iż naruszona została przez organy podatkowe zasada udostępniania akt i dowodów stronie postępowania podatkowego. Tym samym więc do materiałów tych nie mogła się ona odnieść przez co pozbawiono ją możliwości skutecznej obrony swych interesów.
Końcowo w nawiązaniu do wcześniej sygnalizowanych już uchybień jakich dopuściły się organy podatkowe sformułowano zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym zasad prawdy obiektywnej, udziału strony w postępowaniu oraz zaufania, który to pogląd obszernie umotywowano odwołując się przy tym do poglądów zarówno doktryny jak i judykatury.
Wobec przedstawienia powyższych argumentów Strona skarżąca wniosła jak w petitum skargi kasacyjnej.
Na rozprawie w dniu 6.01.2005 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swą dotychczasową argumentację i wnioski procesowe. Pełnomocnik Izby Skarbowej zaś wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, iż zgłoszone zarzuty nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym należało ją oddalić.
Stwierdzić bowiem trzeba, że zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, że strona skarżąca powołała się na naruszenie prawa materialnego, czyli na podstawę kasacji przewidzianą w art. 174 pkt 1 powołanej ustawy oraz na naruszenie przepisów postępowania, czyli na podstawę kasacji przewidzianą w art. 174 pkt 2 powołanej ustawy.
Jednakże przedstawienie okoliczności uzasadniających przyjęcie kasacji do rozpoznania nie mogło ograniczać się do powtórzenia treści przepisu art. 174.
W myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
To autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W kasacji wniesionej w sprawie niniejszej strona skarżąca ograniczyła się do sformułowania, iż wnosi skargę "z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania (...)" bez konkretyzacji naruszonych przez Sąd I instancji przepisów.
Skoro strona skarżąca nie powołała zaś żadnego przepisu, który miał być naruszony przez orzekający w sprawie Sąd - co raz jeszcze trzeba z całą mocą podkreślić - to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze zarzutów. Dotyczą bowiem one organów podatkowych a nie orzekającego w sprawie Sądu administracyjnego.
Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r./. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, w którym stwierdzono, że "w myśl art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu (...) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Takich zaś zarzutów, jak wyżej podkreślono, skarżąca nie
postawiła wytykając uchybienia jedynie orzekającym w sprawie organom podatkowym.
Nie można także zapominać o tym, że Naczelnym Sądowi Administracyjnemu nie wolno badać, czy doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r., I CKN 960/00 - LEX nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej. Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.
Sąd w tym stanie rzeczy przyjął zatem, że brak było okoliczności, o jakich mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie znajdując zaś podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.