Tezy
Nie do przyjęcia jest bowiem rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to tym samym związane z tym wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne "R.-K." Spółki z o.o. w Cz.-B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 8 października 2003 r. SA/Bk 493/03 w sprawie ze skargi "R.-K." Spółki z o.o. w Cz.-B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 października 2003 r. /SA/Bk 493/03/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę spółki z o.o. "R.-K." w Cz.-B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2003 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.
Według ustaleń Sądu przedmiotem sporu była nieuznana przez organy administracyjne obu instancji kwota 273.806,13 zł, zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Na kwotę tę składały się deklarowane przez Spółkę wydatki z tytułu umów pośrednictwa za wyszukanie dostawców drewna przez cztery podmioty zagraniczne, z których trzy miały siedzibę w USA, a czwarty na Wyspach Bahama.
Charakterystyczne dla wszystkich umów pośrednictwa było to, że nie określono w nich parametrów poszukiwanego drewna, którego zakupem była zainteresowana Spółka. Ponadto, w momencie podpisania umów pośrednictwa, dostawcy drewna z Litwy i Rosji byli już znani Spółce i wskazani w umowach. Kwoty wynikające z umów pośrednictwa zwiększały cenę nabycia surowca.
Sąd stwierdził, że pośrednicy byli zbędni, ponieważ sprzedający i kupujący dokonywali transakcji handlowych już poprzednio. Spółka znała dostawców drewna jeszcze w okresie przed zawarciem umów pośrednictwa. W tej sytuacji umowy były niecelowe. Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała racjonalności zawarcia umów pośrednictwa, a w szczególności ich uzasadnienia gospodarczego. Sąd dodał, że skoro organy podatkowe uznały za irracjonalne wydatki związane z realizacją umów pośrednictwa, to trudno jest uznać za słuszny pogląd, że wydatki te miały na celu uzyskanie przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka wniosła skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA".
Naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów Spółka upatrywała w błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu wymogu racjonalności ekonomicznej wydatków, jako warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto - zdaniem Spółki - doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, gdyż stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do uznania, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Autor skargi kasacyjnej argumentował, że organy podatkowe i Sąd nie miały prawa do oceny, czy działanie podatnika było racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomii. To podatnik zna specyfikę branży i wie, co jest dla niego najbardziej racjonalne finansowo.
Zarzut naruszenia art. 52 ustawy o NSA Spółka uzasadniła twierdzeniem, że materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na ocenę celowości poniesionych wydatków, gdyż organy podatkowe kwestii tej w ogóle nie badały. Skoncentrowały się na tezie, że usługi pośrednictwa w ogóle nie zostały wykonane. Ustalenia Sądu na temat braku celowości wydatków zostały więc dokonane z przekroczeniem granic zakreślonych przez art. 52.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć, iż materiał dowodowy dawał podstawę do oceny racjonalności działań podatnika, to wnioski Sądu były całkowicie dowolne i przekraczały granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem wspomnianego autora, Sąd naruszył art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 ustawy o NSA. Na poparcie tej tezy, w skardze kasacyjnej powołano się na zeznania świadka Mirosława K., z których miało wynikać, że firmy dostarczające surowiec nie chciały kontaktować się ze Spółką bez pośrednika, a firmy pośredniczące zgłaszały się do Spółki same. Gdyby nie skorzystano z usług pośrednictwa, nie doszłoby do finalizacji umów z dostawcą.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził nadto, że:
a/ Spółka zgodziła się na pośrednictwo, gdyż w latach wcześniejszych niejednokrotnie dochodziło do reklamacji dostaw lub uszkodzenia drewna w transporcie;
b/ pośrednictwo to nie tylko wyszukiwanie dostawców, ale także starania o odpowiednią jakość drewna /stopień wilgotności, układ i gęstość słoi, grubość przetarcia, ilość sęków, kolor itp./;
c/ trudno kontrolować na odległość jakość drewna, wiarygodność dostawcy, a także sposób pakowania i załadunku surowca;
d/ w toku postępowania organy podatkowe nie dokonały porównania cen surowca, powiększonego o wynagrodzenie pośrednika, z innymi ofertami istniejącymi na rynku, w tym także Lasów Państwowych.
Niezależnie od powyższych argumentów Spółka podniosła, że zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego, stanowiło naruszenie tego przepisu. Zdaniem Spółki, naruszono także art. 21 par. 3 i art. 53 Ordynacji podatkowej, gdyż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania decyzji określającej. Sąd z kolei naruszył art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA, błędnie oddalając skargę.
W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 r. pełnomocnik Spółki w pełni podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, rozwijając zarazem niektóre wcześniej sformułowane poglądy, czemu dał wyraz w złożonym do akt piśmie procesowym, zatytułowanym "Załącznik do protokołu".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, albowiem chybione są, zdaniem Sądu, podniesione w niej zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii natury proceduralnej, w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że niepodobna podzielić zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 52 ustawy o NSA. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej Sąd, wydając ten wyrok, nie wykroczył poza ramy wyznaczone faktami, ustalonymi przez organy podatkowe, odzwierciedlonymi w aktach sprawy. W szczególności nie wypowiedział się w kwestii tego, czy sporne wydatki zostały poniesione oraz czy usługi pośrednictwa zostały rzeczywiście wykonane. Sąd stwierdził bowiem jedynie tyle, że nawet jeśli założyć, iż sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony, to nie mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Przyczyną takiej oceny stało się zaś wyrażone przez Sąd przekonanie o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na uznaniu, że sporne wydatki ponoszone w związku z zawartymi przez skarżącą Spółkę umowami pośrednictwa nie mogą zostać
zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić w dalszej części uzasadnienia.
Nie można również podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. Niepodobna zwłaszcza w tych ramach podzielić argumentacji strony skarżącej, która twierdziła, iż powstrzymanie się od przedstawienia organom podatkowym szczegółowej argumentacji ukierunkowanej na wykazanie celowości ponoszonych wydatków było rezultatem stanowiska samych organów, jakoby nie kwestionujących wspomnianej celowości. Twierdzeniom tym przeczy bowiem przede wszystkim treść tych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie wyraźnie odniesiono się do kwestii celowości poniesionych wydatków. W tych ramach odnotować trzeba w szczególności konstatację, w której Sąd stwierdził, iż podziela racje organów podatkowych co do tego, że "pośrednicy byli zbędni w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedającym i kupującym były już dokonywane transakcje". Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że ani w skardze kasacyjnej, ani też na
rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostały podniesione żadne nowe okoliczności, w sposób przekonujący uzasadniające zasadność poniesionych wydatków, których to okoliczności - wedle twierdzeń strony skarżącej - nie przedstawiono wcześniej w toku postępowania podatkowego, tylko ze względu na sposób podejścia do sprawy przez organy podatkowe. W szczególności za okoliczność taką nie można uznać zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń, iż poniesienie wydatku na usługi pośrednictwa "było konieczne, aby dokonać zakupu drewna", a "bez skorzystania z usług pośrednika nie doszłoby do finalizacji umów z dostawcą". Nie do przyjęcia jest bowiem rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to tym samym związane z tym wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodu. Akceptacja takiej tezy oznaczałaby w istocie rzeczy, że to sam podatnik decydowałby o tym, które z poniesionych przezeń wydatków są wspomnianym kosztem. To zaś z kolei powodowałoby, że o
istnieniu związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydowałaby de facto wola podatnika i tym samym wymykałby się on jakiejkolwiek zobiektywizowanej ocenie organów podatkowych.
W sumie zatem, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA są, zdaniem Sądu orzekającego, chybione. Strona skarżąca nie wykazała bowiem w sposób przekonujący, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie skonkretyzowała, jakich niezbędnych działań w tym zakresie Sąd zaniechał, ani też nie przedstawiła faktów, których pominięcie przez Sąd skutkować miałoby wadliwością zaskarżonego wyroku.
Analogiczną - co do zasady - konkluzję odnieść trzeba także do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. W istocie rzeczy bowiem ocena spornych wydatków dokonana przez Sąd bez wątpienia mieści się granicach wyznaczonych hipotezą pierwszego z tych przepisów. Żadną miarą nie można jej uznać za dowolną, a sformułowane w tym zakresie konkluzje nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym kontekście w pełni podzielić wypada zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, w myśl którego trudno jest "kontrolować na odległość jakość zakupu, wiarygodność dostawy i dostawcy, czy też sposób pakowania i załadunku surowca". Pogląd ten trzeba jednak, zdaniem Sądu, formułować w sposób konsekwentny i w całej rozciągłości odnieść również do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ramach którego wszystkie te czynności miały być - zdaniem strony skarżącej - skutecznie dokonywane przez pośredników mających siedzibę w Stanach
Zjednoczonych Ameryki lub też na Wyspach Bahama, podczas gdy chodziło o dostawy drewna świadczone przez podmioty litewskie.
Dotychczasowych konstatacji w tym zakresie nie zmienia fakt, iż w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącej analizowanej kwestii, Sąd sformułował swoje wnioski sięgając do mocno syntetycznego wywodu. Jeśli bowiem nawet zabieg taki ocenić krytycznie, to nie miało to, zdaniem Sądu orzekającego, żadnego wpływu na wynik sprawy.
Ostatnio poczynione spostrzeżenie trzeba również odnieść do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo bowiem użycia przez Sąd sformułowania o "irracjonalnych wydatkach" nie sposób uznać, iż kryterium to, skądinąd istotnie określone niezbyt fortunnie, odrywa się od przesłanki "celowości". W istocie rzeczy bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to winno być poza sporem, że muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 - Lex nr 33832/. Każdy wydatek zaś, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego
związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1; por. również B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, Wrocław 2003, str. 265 i n./. Jeśli zatem, z poczynionym wyżej niezbędnym zastrzeżeniem, całościowo oceniać tę część wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która nawiązuje do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie budzi, zdaniem Sądu orzekającego, wątpliwości, że w istocie rzeczy brak "racjonalności" wydatku utożsamiony został przez Sąd z jego "niecelowością".
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności uznać trzeba, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.