FSK 65/04 - Wyrok NSA z 2004-03-30

Tezy

Jeżeli transakcja międzynarodowa w ogóle nie jest opodatkowana w Polsce, to do 2003 roku nie można było żądać od polskiej firmy, aby przedstawiła certyfikat rezydencji swojego kontrahenta.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przetwórni Owoców i Warzyw "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N.-S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 5 czerwca 2003 r. I SA/Kr 2353/02 w sprawie ze skargi Przetwórni Owoców i Warzyw "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 27 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 10 maja 2002 r. określił odpowiedzialność podatkową płatnika - Przetwórni Owoców i Warzyw "P." Spółka z o.o. w N.-S., za nie pobranie od Firmy "A. P. E. CO" z USA i nie wpłacenie do Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 34.347 zł oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 6.308,80 zł naliczonych od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka "P." zawarła z Firmą "A." dwie umowy leasingu operacyjnego, dotyczące dzierżawy dwóch maszyn do automatycznego podawania, drążenia i obierania jabłek oraz dwóch maszyn - przystawek do automatycznego wybierania nasion i krojenia jabłek. Umowy te zostały zawarte na okres trzech sezonów. Spółka "P." zobowiązana była uiszczać opłatę roczną z tytułu dzierżawy do 1 lipca każdego roku. W dniu 28 czerwca 2001 r. Spółka "P.", dokonała przelewu na konto Firmy "A." kwoty należnej za dzierżawę maszyn w 2001 r. w wysokości 30.656 USD. W ocenie Spółki, dokonanie tej wpłaty nie powodowało powstania obowiązku odprowadzenia przez nią określonej kwoty z tytułu podatku. W decyzji jednak stwierdzono, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, wobec nie przedstawienia przez Spółkę "P." certyfikatu rezydencji zagranicznego partnera, Spółka powinna odprowadzić do Urzędu
Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty przekazanej kontrahentowi według stawki 20 procent, a więc 121.734,98 zł.

Przetwórnia Owoców i Warzyw "P." Spółka z o.o. w N.-S. w odwołaniu od tej decyzji wniosła o uchylenie tego aktu i podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odwołująca się Spółka twierdziła, że mimo podjęcia działań zmierzających do uzyskania od dostawcy maszyn stosownego certyfikatu, dokumentu tego nie otrzymała. Podniosła w związku z tym, że nie może ponosić konsekwencji wadliwego działania dostawcy maszyn. Jednocześnie Spółka wyraziła pogląd, że o certyfikat mógł się zwrócić właściwy w sprawie organ kontroli skarbowej. W ocenie odwołującej się Spółki, brak jakichkolwiek działań tego organu zmierzających do uzyskania wspomnianego certyfikatu stanowił naruszenie przepisów postępowania. Spółka "P." wyjaśniła także, że nie jest użytkownikiem wspomnianych na wstępie maszyn lecz ich dzierżawcą. W tej sytuacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym mowa jest o użytkowaniu, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania odwoławczego, Spółka "P.", na żądanie organu odwoławczego, przedłożyła dokumenty potwierdzające jej starania o uzyskanie certyfikatu, a także certyfikat. Z dowodów tych wynikało, że Spółka podjęła te starania po zakończeniu kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 27 sierpnia 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów między innymi z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20 procent. W myśl art. 26 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjnej nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wpłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22, są obowiązane jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwa
wyłącznie po uzyskaniu zaświadczenia partnera zagranicznego o miejscu jego zamieszkania lub siedzibie za granicą, wydanego dla celów podatkowych przez właściwą władzę administracji podatkowej /certyfikat rezydencji/. Skoro więc Spółka uzyskała certyfikat przewidziany w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu zryczałtowanej stawki tego podatku powinny mieć zastosowanie postanowienia umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/. Przytoczona wyżej umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera specjalnych postanowień dotyczących należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego. W tej sytuacji w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, że w wypadku przychodów uzyskanych z tytułu użytkowania wspomnianego urządzenia właściwa
jest stawka 20 procent.

Przetwórnia Owoców i Warzyw "P." w N.-S. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki, organ odwoławczy błędnie przyjął, że w sprawie nie mają zastosowania postanowienia przytoczonej wyżej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. W skardze wskazano, że zgodnie z postanowieniami Umowy Modelowej OECD z 1992 r., dochody z wynajmu lub dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych zostały włączone do kategorii dochodów z bezpośredniej działalności gospodarczej. Dochody, których dotyczy zaskarżona decyzja, stanowią w istocie "zysk z działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 8 powołanej umowy Rządów Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki. W decyzji niesłusznie więc przyjęto, iż w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tego wniosku organ odwoławczy podzielił stanowisko skargi, że przychody z wynajmu lub dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych stanowią zysk z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 8 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rządami Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że skarżąca Spółka dokonując w dniu 28 czerwca 2001 r. przelewu wspomnianej na wstępie kwoty na rzecz Firmy "A." nie dysponowała certyfikatem rezydencji tej Firmy i w związku z tym nie mogła stosować zwolnienia wynikającego z przytoczonej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2003 r. skarżąca Spółka podniosła, że Izba Skarbowa podzielając pogląd odwołania, iż przychody za wynajem lub dzierżawę urządzeń przemysłowych stanowią zysk z działalności gospodarczej odstąpiła w istocie od stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka stwierdziła jednocześnie, że certyfikat rezydencji uzyskała w dniu 5 czerwca 2001 r., a więc przed dokonaniem wspomnianego na wstępie przelewu na rzecz Firmy "A.".

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2003 r. skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewątpliwe, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o przychód stanowiący zysk z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rządy Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki. W tej sytuacji rozważenia wymagało, czy w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki, które zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są niezbędne do zastosowania przepisów powołanej umowy międzynarodowej. W wyroku wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20 procent przychodów. Z kolei art. 21 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ust. 1 nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest
stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. Jednakże stosownie do art. 26 ust. 1 zastosowanie postanowień umowy wskazanej w art. 21 ust. 2 jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych /certyfikatu rezydencji/, wydanego przez właściwą administrację podatkową. Z materiałów sprawy wynika, że skarżąca Spółka otrzymała stosowny certyfikat w dniu 25 lipca 2002 r., a więc po dokonaniu przelewu kwoty stanowiącej należność z tytułu dzierżawy maszyn, co - jak wskazano wyżej- nastąpiło w dniu 28 czerwca 2001 r. Skoro z treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób niewątpliwy, że płatnik może stosować postanowienia wspomnianej umowy międzynarodowej wyłącznie po uzyskaniu certyfikatu rezydencji, to brak tego dokumentu w dniu wypłaty obligował Spółkę do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł od tego wyroku rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy jednak postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., III RN 219/03, wydanym na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, umorzył postępowanie.

W dniu 2 lutego 2004. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna Przetwórni Owoców i Warzyw "P." w N.-S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 5 czerwca 2003 r., wniesiona na podstawie art. 102 par. 2 powołanej ostatnio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

W skardze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił wymienionemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w związku z jej art. 21 ust. 2 oraz z art. 8 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ przez zastosowanie art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy mimo istnienia okoliczności wyłączających zastosowanie tego przepisu prawa,

1. art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w związku z odwołaniem się - w istocie - przez organy orzekające w sprawie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przy błędnym założeniu, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odsyłający wyraźnie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być odczytywany w oderwaniu od treści art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że należności wpłacone przez Spółkę "P." w 2001 r. Firmie "A. P. E. CO" były należnościami, o których mowa w art. 8 przytoczonej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc należnościami, które mogą być opodatkowane w 100 procent wyłącznie w USA. W skardze przytoczono także art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w celu wykazania, że w 2001 r. nie pobranie przez płatnika podatku zgodnie z powołaną wyżej umową międzynarodową nie było uzależnione od wcześniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego pisma podniesiono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. brak certyfikatu siedziby kontrahenta zagranicznego pozbawiał płatnika możliwości odstąpienia od odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku od kwoty przekazanej partnerowi zagranicznemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W sprawie jest niewątpliwe, że kwota 30.656 USD, wpłacona przez Skarżącą Spółkę w dniu 28 czerwca 2001 r. Firmie "A. P. E. CO" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki z tytułu dzierżawy maszyn, stanowiła należność wymienioną w art. 8 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/, a więc należność, która mogła być opodatkowana w 100 procent wyłącznie w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że w świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ do należności tych nie mógł mieć zastosowania ust. 1 tego przepisu, a w konsekwencji również art. 26 ust. 1 tej ustawy, niezależnie od wersji zawartej w nim regulacji prawnej. Przepis art. 26 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem unormowanie "pochodne" w stosunku do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy.

Należy podzielić stanowisko skargi kasacyjnej, że nawet w wypadku uznania, iż art. 26 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. posiadał w sprawie zasadnicze znaczenie, to treść tego przepisu obowiązująca w dacie dokonania przez Skarżącą Spółkę wspomnianej na wstępie wpłaty nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do stanowiska zajętego w tym względzie w zaskarżonym wyroku. W myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przez Skarżącą Spółkę wspomnianej wpłaty, posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji, wydanego podatnikowi przez właściwą administrację podatkową, było niezbędne do zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymieniony przepis zawierał w tym względzie jednoznaczną regulację stanowiąc, że: "(...) zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika
zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową" /por. art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 60 poz. 700/. W rozpoznawanej sprawie nie chodziło o zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz o niepobranie podatku zgodnie z wspomnianą umową zawartą między Rządami Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc o instytucję, która nie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wspomnianej wpłaty. Wymóg posiadania przez polskiego płatnika certyfikatu rezydencji został rozszerzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 141 poz. 1179/. Przepis art. 1 pkt 20 tej ustawy nadał art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych następujące brzmienie: "Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego zamieszkaniu lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową /certyfikat rezydencji/". W podanym wyżej brzmieniu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. /art. 4 powołanej ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, a zatem w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny z podanych wyżej powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.