Tezy
- Brak ciągłości w prowadzeniu działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla kryterium oceny obowiązku stosowania kas rejestrujących.
- Odmienność ocen zbieżnych ze sobą stanów faktycznych, dokonana w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana, jednakże sama w sobie nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, epizodycznie zresztą obowiązującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Krzysztof Stanik ( spr. ), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty G. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 3362/01 w sprawie ze skargi Danuty G. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Danuty G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 900 zł /dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30.07.2003 r., III SA 3362/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Danuty G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31.10.2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towaru i usług.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy w tym rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe.
W tych ramach wskazano, że u podstaw decyzji pierwszoinstancyjnej legło ustalenie, że podatniczka zaniżyła wysokość uzyskiwanych obrotów z prowadzonej działalności handlowej. Równocześnie ustalono, że uzyskała ona próg obrotów, które zobowiązywały ją do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 10.02.1998 r. Jednak pomimo tego. prowadziła do końca 1999 r tradycyjną ewidencję sprzedaży. Stąd też decyzją pierwszoinstancyjną określono jej kwotę zobowiązań oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej wraz z odsetkami za zwłokę.
Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt /?/ oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 1998 r. i styczeń i luty 1999 r.;
- zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1999 r.;
- zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę miesiące luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1999 r.
i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie oraz określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, marzec 1999 r. i zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w miesiącach maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1999 r.
Nadto w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę w miesiącach kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 1999 r.
Podkreślono przy tym, że Izba Skarbowa uznała za uzasadnione zarzuty dotyczące braku podstaw do szacowania obrotu i obniżenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz podmiotów gospodarczych. W pozostałym jednak zakresie zarzuty odwołania uznano za nieuzasadnione. Dotyczy to, jak podkreślono, ustaleń dotyczących zaniżenia wykazywanej przez skarżącą marży handlowej oraz kwestii ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej.
Odnośnie tego ostatniego zagadnienia zauważono, że podatniczka prowadząc indywidualną działalność gospodarczą od dnia 01.04.1990 r. do dnia 31.12.1997 r., kiedy to ją zlikwidowała, osiągnęła w tymże roku /1997 r./ obroty ze sprzedaży na rzecz na rzecz osób fizycznych w kwocie 280.357,77 zł. Stąd też nawiązując do treści przepisów art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ przyjęto, iż z dniem 10.02. 1998 r. miała ona obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu przy użyciu kas rejestrujących.
Równocześnie nadmieniono, że nie znaleziono podstaw do przyjęcia, iż prowadzona przez podatniczkę od 31.12.1998 r. działalność indywidualna była działalnością nową, nie związaną z wspomnianą wcześniej działalnością indywidualną zakończoną z dniem 30.12.1997 r. Przywołane wcześniej przepisy nie przewidują bowiem sytuacji, w której likwidacja działalności gospodarczej mogła mieć wpływ na obowiązek, który powstał w toku jej wykonywania w 1997 r.
W dalszej kolejności przybliżono argumentację skargi skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która sprowadzała się do zarzuty naruszenia zastosowanych w sprawie przepisów. Podniesiono bowiem, że skarżąca zaprzestała działalności gospodarczej przed dniem 10.02.1998 r. Podjęta zaś przez nią z dniem 31.12.1998 r. działalność była działalnością nową, prowadzoną w oparciu o nowy wpis do ewidencji podmiotów gospodarczych prowadzonych przez Prezydenta E. oraz o nowe zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług. Stąd też termin rozpoczęcia ewidencjonowania przez nią obrotu za pomocą kas rejestrujących należało określić na podstawie par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.11.1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/.
Końcowo podkreślono, że obowiązujące w latach 1998 - 1999 przepisy nie przewidywały obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku kontynuacji działalności uprzednio zlikwidowanej. Rozwiązanie takie wprowadziły dopiero późniejsze przepisy rozporządzenia z 22.12.2001 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 121 poz. 1295/.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na poparcie tego poglądu przywołał w pierwszej kolejności treść zastosowanych w sprawie regulacji materialnoprawnych akcentując, że wynika z nich, iż nakładają one na kolejne grupy podatników obowiązek ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących.
Nawiązując dalej do przyczyn wydania skarżonej decyzji zauważono, że obowiązek wprowadzenia przez skarżącą kas rejestrujących z dniem 10.02.1998 r. nie jest okolicznością sporną. Spór wywołuje natomiast przekonanie skarżącej, iż wskutek zgłoszenia likwidacji działalności handlowej z dniem 30.12.1997 r. obowiązek ten przestał jej dotyczyć. Podjęta zaś w styczniu 1999 r. /pierwsza sprzedaż 02.01.1999 r./ działalność handlowa była uruchomieniem nowej działalności, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy odnoszące się do tego samego rodzaju działalności wykonywanej przed dniem 30.12.1997 r. Takie stanowisko skarżącej uznano jednak za błędne, co - jak podkreślono - trafnie zostało wytknięte w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając ten pogląd odwołano się przy tym do treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 /odpowiednio ust. 6 w latach następnych/ i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Stwierdzono przy tym, że w ocenie Sądu organy orzekające w sprawie trafnie przyjęły, iż obowiązek wprowadzenia dla ewidencji obrotu i kwot podatku należnego kas fiskalnych nie wygasa w skutek tego, że w dacie, w której powinien być wykonany, podatnik nie dokonuje czynności nie podlegających opodatkowaniu. Stanowisko takie wsparto tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2001 r., I SA/Gd 2568/98 /Lex nr 53998/.
W konsekwencji tego, jak podkreślono, zarzut skarżącej kwestionujący ten obowiązek i wskazujący na przepis par. 1 ust. 2 rozporządzenia z 22.12.2000 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 121 poz. 1295/ nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazany przez nią przepis miał bowiem na celu wyłącznie eliminację ewentualnych wątpliwości. Wykładnia przywołanych wcześniej przepisów jednoznacznie bowiem wskazuje, że także w okresie poprzedzającym wejście w życie tych regulacji, istniał przypisany skarżącej obowiązek.
Za prawidłowe, w świetle przywołanego orzecznictwa, uznano także zastosowanie wobec skarżącej sankcji z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Z tych zatem względów skargę oddalono.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Danuty G., który, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./ oraz naruszenie prawa procesowego przez uchybienie przepisowi art. 121 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono stanowiska organów orzekających w sprawie. Nawiązując przy tym do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż jest on wadliwy. Narusza bowiem przepis art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Skoro zatem podatniczka dostosowała się do tej normy i zawiadomiła Urząd Skarbowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej to ponowna rejestracja do podatku od towarów i usług w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej, wbrew temu co twierdzi Sąd, nie narusza przepisów.
Powyższe stanowisko wsparto przy tym treścią pisma Ministerstwa Finansów z 09.06.1999 r., znak PP7 - 7253/512/99/JC oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000 r., III SA 2995/00.
Równocześnie wskazano, że rozbieżność między przywołanym wyżej wyrokiem a rozstrzygnięciem skarżonym w niniejszej sprawie sprawia, że naruszona została fundamentalna zasada zaufania do organów podatkowych i równości obywateli wobec prawa, która zapisana została w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie podniesiono w jej uzasadnieniu, że argumenty strony skarżącej niczego nowego do sprawy nie wnoszą i tym samym podtrzymano dotychczasowe stanowisko organów podatkowych jakie te w niej zajęły, które to stanowisko jego pełnomocnik powtórzyła na rozprawie w dniu 05.11.2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nawiązując do tej regulacji podnieść równocześnie należy, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m. in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r./. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym stwierdzono, że "w myśl art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu (...) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
Spostrzeżenie to ma przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z treści skargi wynika bowiem, że strona skarżąca podstawą skargi uczyniła przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./.
Stąd też pamiętając o naprowadzonych wcześniej uwagach zauważyć trzeba, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) zasadniczo w ogóle nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani też organów podatkowych. Co więcej zarzutu ich naruszenia skarżąca nie podnosiła na żadnym z dotychczasowy etapów postępowania w niniejszej sprawie. Spostrzeżenie takie uzasadnia tym samym wniosek, iż skoro Sąd I instancji przepisów tych zasadniczo nie stosował to tym samym naruszyć ich nie mógł.
Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się między innymi do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Z treści uzasadnienia wynika jednak, że uczyniono tak wyłącznie po to, ażeby odnieść się do kwestii prawidłowość podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia zawartych w zaskarżonej decyzji podatkowej. Przepis ten, dotyczący li tylko i wyłącznie obowiązku rejestracyjnego do podatku od towarów i usług, nie mógłby zresztą w takiej sprawie jak niniejsza stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w związku z czym zgłoszony w tym zakresie zarzut nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej w roztrząsanym tu zakresie.
Podobnie także ocenić należy zarzut naruszenia przepisu par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./. Przepis ten nie kreuje bowiem samodzielnej podstawy obowiązku nałożonego na podatnika lecz precyzuje jedynie moment powstania tego obowiązku, którego podstawę stanowi przepis art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług ... /por.: m.in. wyroki NSA z dnia 13.03. 2002 r., SA/Sz 2334/99 i SA/Sz 2336/99 oraz z dnia 03.04.2002 r., SA/Sz 1908/00 - Lex nr 81508, 83701 i 83702/. Przepis ten zatem także nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia. Uzupełnia on bowiem wskazany wyżej przepis ustawowy, którego jednak nie objęto podstawą kasacyjną. Poza tym powracając na grunt przywołanego wyżej przepisu wykonawczego zauważyć trzeba, iż pozostaje on w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy. W tym zaś zakresie także jakichkolwiek zarzutów, objętych podstawą kasacyjną, nie uczyniono.
Co zaś się tyczy kwestii rozumienia pojęć rozpoczęcia działalności gospodarczej i kontynuacji działalności gospodarczej oraz ich wpływu na roztrząsany w sprawie obowiązek podatkowy to zgodzić należy się ze stanowiskiem orzekającego w sprawie Sądu, że brak ciągłości w prowadzeniu działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla kryterium oceny obowiązku stosowania kas rejestrujących /por. m. in.: cyt. wyżej wyroki NSA z dnia 03.04.2002 r., SA/Sz 1908/00 oraz z dnia 22.06.2001 r., I SA/Gd 2568/98 - Lex nr 53998/. Wyroki te wydano przy tym na tle stanu faktycznego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, co godzi się podkreślić w związku z czym wskazywana przez stronę skarżącą późniejsza zmiana przepisów o tyle nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, że świadczy ona jedynie o uporządkowaniu przez prawodawcę obowiązującego stanu prawnego.
W konkluzji poruszonej zatem wyżej kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać tym samym trzeba, iż zgłoszone w tym zakresie zarzuty usprawiedliwione nie są przez co nie dają podstaw do uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej.
Równie chybione są także zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym bowiem zakresie odwołano się wyłącznie do podstawowej zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, którego jednak w żaden sposób nie połączono z regulacjami obowiązującymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tymczasem powołując się na omawianą tu podstawę kasacyjną, wynikającą z przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...) strona skarżąca obowiązana jest wykazać na czym wytknięte naruszenia prawa procesowego miałoby polegać i na ile uchybienia te rzutowały na wadliwość, nota bene rażącą, podjętego w sprawie wyroku. Wymagania te wprost sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04, w którym stwierdzono, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób,
który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Z obowiązku tego strona skarżąca jednak nie wywiązała się ogólnie jedynie rozwijając omawianą tu kwestię w pisemnym uzasadnieniu skargi. Swoją zaś drogą stwierdzić trzeba, że odmienność ocen zbieżnych ze sobą stanów faktycznych, dokonana w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana, jednakże sama w sobie nie świadczy jeszcze, jak chciałaby tego strona skarżąca, o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, epizodycznie zresztą obowiązującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por.: wyrok NSA z dnia 11.10.2001 r., III SA 1224/00 - POP 2002 nr 3 poz. 72/. Stąd też - zdaniem tut. Sądu - naprowadzona wyżej ocena powyższego zarzutu jest w pełni uzasadniona.
Kierując się w związku z tym przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.