Tezy
Zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, bez wskazania innych naruszeń prawa procesowego przez sąd nie można uznać za usprawiedliwioną podstawę kasacji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "E." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 2/03 w sprawie ze skarg Spółki z o.o. "E." na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 1998 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lutego, czerwiec i od września do grudnia 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 listopada 2003 r. FSA 2/03, podjętym w składzie siedmioosobowym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z o.o. "E." z siedzibą w O. na decyzje Izby Skarbowej w O. z 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 1998 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 1999 r. oraz za styczeń, luty, czerwiec, wrzesień-grudzień 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży programów komputerowych nie rozliczając i nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług. W latach 1998-2000 zawarła odpowiednio 38, 44 i 28 umów, dokumentowanych fakturami VAT, określając przedmiot sprzedaży jako licencje. Szczegółowa analiza okoliczności sprawy doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że w istocie przedmiotem obrotu były egzemplarze utworów w postaci oprogramowania komputerowego, o którym mowa w art. 52 ustawy o prawie autorskim, czyli towary sklasyfikowane w ugrupowaniu 0923-6 SWW, podlegające opodatkowaniu 22 procent stawką podatku od towarów i usług.
Rozpoznający sprawę /w składzie trzyosobowym/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie powziął zasadniczą wątpliwość prawną co do tego czy sprzedaż programu komputerowego na nośniku, a ściślej przeniesienie własności egzemplarza utworu w rozumieniu art. 51 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekający w składzie powiększonym, uznał że wskazane przez skład zwykły wątpliwości prawne mają charakter istotnych w rozumieniu art. 49 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i uzasadniają rozpoznanie sprawy przez skład siedmioosobowy.
Oddalając skargę Spółki "E." Sąd wskazał co następuje:
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym było określenie w jakich wypadkach przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie /w tym licencje/, a kiedy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci nośnika z oprogramowaniem.
W przypadku programów komputerowych umowami rozporządzającymi, przenoszącymi prawa autorskie są najczęściej umowy sprzedaży. Jednakże, zgodnie z art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w przypadku braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji uprawniającej tylko do korzystania z danego utworu w okresie 5 lat, na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoja siedzibę. Z powyższego wynikało, że twórca programu komputerowego może przenieść na inny podmiot swoje prawa autorskie do stworzonego programu /utworu/, jeżeli wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub - jeżeli takich zapisów brak - udziela nabywcy jedynie licencji do programu, czyli prawo do jego wykorzystywania w określonym zakresie i czasie. Licencjonobiorca może natomiast udzielać tzw. sublimacje /upoważnienia do korzystania z programu w zakresie uzyskanej licencji/ innemu podmiotowi jedynie gdy zezwala mu na to umowa licencyjna /art. 67 ust. 3 prawa autorskiego/.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że umowy realizowane przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów nie miały charakteru udzielania licencji do oprogramowania, a były umowami sprzedawcy tego oprogramowania z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak nie miały wpływu na pozytywną ocenę końcowych rozstrzygnięć organów.
Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że między spółką z o.o. "S." jako autorem, a skarżącą jako dystrybutorem zawarta została 18 marca 1994 r. umowa, w której skarżąca zobowiązała się do sprzedaży w swoim imieniu oraz na własny rachunek zakupionego od autora oprogramowania oraz usług dotyczących systemu w postaci, m.in., instalacji i wdrożenia programu u użytkownika. W par. 5 umowy strony postanowiły, że licencją do programu udzieli użytkownikowi autor, natomiast dystrybutor - skarżąca przejmie wynikające z licencji zobowiązania autora wobec użytkownika. Załącznik Nr 1 do umowy, który stanowił licencję na oprogramowanie udzieloną skarżącej przez "S." wskazywał, iż Spółka "E." może udzielać dalszych licencji w postaci pisemnych umów zawieranych przy udziale autora.
De facto Spółka takich licencji nie udzielała.
Tym samym trafnie - w ocenie Sądu - organy podatkowe uznały, że w sprawie miał miejsce obrót towarowy, w postaci sprzedaży oprogramowania użytkownikom przez skarżącą przy jednoczesnym świadczeniu usług w postaci instalacji i wdrażania sprzedawanego oprogramowania. Prawa do korzystania z programu były przekazywane użytkownikowi na podstawie licencji producenta.
Sąd uznał za prawidłowe również ustalenia organów podatkowych w zakresie sprzedaży przez skarżącą produktów nabywanych od pozostałych podmiotów w tym przede wszystkim oprogramowania firmy "Microsoft".
Strona skarżąca dopiero w skargach na decyzje organu odwoławczego podniosła, że w wypadku transakcji z firmami, np. "A-D" oraz "S-P" przedmiotem obrotu z jej strony były jedynie licencje na kartkach papieru, czemu nie towarzyszyło przekazanie programu komputerowego na jakimkolwiek nośniku, gdyż klient posiadał już odpowiednie oprogramowanie, chcąc jedynie zwiększyć zakres licencji.
Jednakże w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak było potwierdzenia takiego stanowiska. "A-D" i "S-P" były dystrybutorami oprogramowania firmy Microsoft, mogły zatem być jedynie uprawnione do dystrybucji oprogramowania podczas gdy licencja pochodziła od producenta czyli Microsftou, przybierając najczęściej postać tzw. licencji celofanowej /Shrink-wrap/.
W takiej sytuacji niewątpliwie miała miejsce umowa sprzedaży rzeczy /towaru/ w postaci nośnika z programem zawierana miedzy uprawnionym do tego sprzedawcą, a nabywcą, przy czym dopiero z momentem otwarcia opakowania można było rozważać zawarcia drugiej umowy - licencyjnej - miedzy producentem, a użytkownikiem programu.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, spółka z o.o. "E." w O. wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi administracyjnemu i zasądzenie, na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów podatkowych do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, tj. naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - a dokonywanym przez skarżącą w ramach realizowanego przez nią obrotu oprogramowaniem komputerowym,
- naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez oddalenie skarg na decyzje Izby Skarbowej w O. z 1 października 2001 r. mimo, że zostały one wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi jej autorzy wskazali "na błędną interpretację skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji związanych z obrotem oprogramowaniem komputerowym, dokonywanych przez skarżącą. Błędy w interpretacji skutków podatkowych transakcji (...) wynikają z przyjęcia przez Sąd nie odpowiadających prawdzie założeń stanu faktycznego oraz prawnoautorskiego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą oraz błędnej interpretacji zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT".
Autorzy skargi stwierdzili, iż wyrok dotyczył budzącej ogromne wątpliwości kwestii zasad opodatkowania obrotu oprogramowaniem komputerowym podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym sprzed 26 marca 2002 r. i ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia miał kluczowe znaczenie dla całej branży teleinformatycznej w Polsce.
Odnosząc się do stanowiska Sądu w skarżonym wyroku Spółka stwierdziła, iż za błędne należało uznać przeprowadzone przez Sąd wnioskowanie co do tego, że transakcje skarżącej ze sp. z o.o. "S." należało uznać za polegające na sprzedaży oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych /SWW 0923-6/, gdyż zgodnie z przyjętą przez "S." polityką handlową, w ramach przedmiotowych transakcji skarżąca nie przenosiła na użytkownika własności nośników, na których oprogramowanie było utrwalone, a jedynie dokonywała instalacji i wdrożenia tego oprogramowania, co było odrębnie wykazywane dla celów ustawy o VAT i podlegało odrębnemu opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 22 procent.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia za uzasadnione twierdzeń, że zrealizowany przez skarżącą obrót oprogramowaniem firmy "S." odbywał się na materialnych nośnikach informacji.
Analogicznie za błędną, gdyż opartą na podobnych błędnych przesłankach należało uznać interpretację podatkowych skutków dystrybucji oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie przysługiwały innym podmiotom, w tym w szczególności czynności związanych z dystrybucją oprogramowania firmy Microsoft, w ramach modelu licencyjnego MOLP.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja skarżącej Spółki "E.", strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Przedmiotem skargi kasacyjnej był /i jest/ wyrok sądu administracyjnego I instancji wydany przed 1 stycznia 2004 r. wyrok NSA w Warszawie lub ośrodka zamiejscowego tego Sądu, a nie akt administracyjny zaskarżony do takiego sądu.
Nie ma analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w którym - mimo określonych wymagań dla środka odwoławczego złożonego w postępowaniu podatkowym /art. 222 Ordynacji podatkowej/ - organ odwoławczy powtórnie rozpoznawał sprawę w jej całokształcie /art. 233 Ordynacji podatkowej/. Skarga kasacyjna może opierać się jedynie na dwu podstawach:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Przy czym zgodnie z art. 176 wskazanej ustawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniem wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenie z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przytoczenie podstaw kasacji nie może ograniczać się do zacytowania treści art. 174 ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd przez błędną ich wykładnię bądź /i/ niewłaściwe zastosowanie ze wskazaniem na czym ta błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie polegało i jaka - zdaniem skarżącego - winna być wykładnia właściwa. Podobnie w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego: skarżący winien przywołać przepisy procedury naruszone przez Sąd i wskazać wpływ naruszeń na orzeczenie przez ten Sąd wydane.
Skarga kasacyjna sp. z o.o. "E." dalece nie czyni zadość takim wymaganiom.
Zarzut naruszenia przez Sąd prawa procesowego, jw., ograniczył się do wskazania na art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Tymczasem nie można ocenić tego zarzutu bez wskazania innych przepisów procesowych, których naruszenie przez Sąd doprowadziło do konkluzji innej niż wynikająca ze wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o NSA decyzja lub postanowienie podlegało uchyleniu jeżeli Sąd stwierdził "inne" naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na rozstrzygnięcie organu administracji, którego zgodność z prawem była przedmiotem sądowej kontroli.
Ocena zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem zaskarżonym skargą kasacyjną, art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem bezpośrednio zaskarżonego aktu administracyjnego, do czego jak wskazano wyżej ten Sąd nie jest uprawniony. Dopiero porównanie oceny przez NSA w Warszawie i /nieuprawnionej/ oceny dokonanej przez NSA pozwoliłoby bowiem na stwierdzenie, iż zamiast orzeczenia wydanego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA Sąd winien orzec na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego w sformułowaniu wyżej, w istocie odnosiły się nie do naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, a do niewłaściwej oceny stanu faktycznego, do którego te przepisy zostały odniesione.
Stan faktyczny ustalony w sprawie, którego oceny dokonanej przez Sąd Spółka skutecznie nie podważyła, to - najogólniej rzecz biorąc - sprzedaż programów komputerowych na określonych nośnikach, bez sprzedaży licencji do tych programów - których bezpośrednio udzielali autorzy - a więc sprzedaż towarowa.
Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowił jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Przepis ten nie wymagał interpretacji; nie mógł być zatem niewłaściwie zinterpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.
Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, zdefiniowaną w art. 183 par. 2.
W sprawie nieważność postępowania nie zachodziła.
Zatem, mimo obszernych wywodów skargi kasacyjnej stanowiących w znacznej części polemikę z równie obszernym rozważaniami Sądu na temat obrotu programami komputerowymi w ogóle i podzielenia przez Sąd stanowiska wyrażonego w skardze, że obrót programami komputerowymi w aspekcie podatkowym budził liczne wątpliwości i kontrowersje miedzy podatnikami, a organami podatkowymi, wobec braku wskazania usprawiedliwionych podstaw kasacji zaskarżony wyrok nie mógł być oceniamy - co do zgodności z prawem - merytorycznie.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.