FSK 630/04 - Wyrok NSA z 2004-11-03

Tezy

Prawidłowość określenia wysokości dodatkowego zobowiązania, o jakim mowa w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie może być przedmiotem kontroli kasacyjnej, gdy ograniczenie odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją "określenia zobowiązania" w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /do zwrotu/, a skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 ww. ustawy o VAT z 1993 r.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jacek Brolik (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. III SA 1419/02 w sprawie ze skargi "N." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S., którą określono skarżącej Spółce za lipiec 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.751 zł, zaległość w tym podatku w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę w kwocie 224,10 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.686 zł.

Oddalając skargę podatniczki na decyzję Izby Skarbowej Sąd stwierdził co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z postanowieniami par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, który stanowi, że faktura dokumentująca transakcję niezgodną ze stanem faktycznym, nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W niniejszej sprawie faktura VAT z dnia 30 kwietnia 2001 r. jako cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wskazywała kwotę 1.150.535,94 zł /w tym cenę netto 1.071.583 zł i podatek VAT 78.952,94 zł/. Tymczasem w akcie notarialnym z dnia 20 kwietnia 2001 r. strony umowy sprzedaży określiły cenę nieruchomości łącznie z podatkiem VAT na kwotę 953.440 zł /cena netto 920.000 zł, podatek VAT 33.440 zł/. W tym stanie faktycznym faktura dokumentująca nabycie nieruchomości nie była zgodna z treścią dokumentu źródłowego tj. aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2001 r. na podstawie którego została przeniesiona własność nieruchomości na kupującego. Należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 20 kwietnia 2001 r.

W dniu 29 sierpnia 2001 r. strony umowy kupna - sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonały jedynie zmiany umowy zawartej w dniu 20 kwietnia 2001 r. polegającej m.in. na określeniu w par. 3 aktu notarialnego ceny sprzedaży, wraz z należnym podatkiem VAT, na kwotę 1.150.535,94 zł.

Zmiana umowy w przedmiocie ceny nieruchomości, wynikająca z późniejszego aktu notarialnego, mogła stanowić podstawę do wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej do faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2001 r.

Konsekwencją ustalenia, iż faktura z dnia 30 kwietnia 2001 r. dokumentująca transakcję niezgodną w tej właśnie dacie ze stanem faktycznym w myśl cytowanego przepisu par. 50 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest nie uznanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w miesiącu lipcu 2001 r.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi sankcję administracyjną za zaniżenie przez podatnika obowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Podatnik w lipcu 2001 r. dokonał zaniżenia zobowiązania podatkowego, jak również zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku, toteż organ podatkowy był zobowiązany zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3"0" % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nieuprawniony jest również zarzut obrazy przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe bowiem nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1071/ skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz

- zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wymienionemu wyżej wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przyjętych łącznie zarówno przez Sąd, jak i przez organy podatkowe za podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 23.686 zł, co koliduje z obowiązkiem wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozumieniu art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie dwu różnych przepisów umożliwiających zastosowanie w różnych sytuacjach sankcji podatkowej doprowadziło do naruszania art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż z podstawy prawnej przyjętej w decyzjach obu organów podatkowych wynikało, iż w niniejszej sprawie do tego samego stanu faktycznego zastosowano sankcje przewidziane w dwu różnych przepisach. To naruszenie ma charakter rażącego naruszenia prawa,

1. art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i w konsekwencji orzeczenie na podstawie przepisu wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT,

1. art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej - "ustawa o VAT"/ przez ich niezastosowanie w wyniku czego pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że sporna faktura nie zawierała danych, o których mowa w tym przepisie,

1. par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

1. art. 2 i 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

1. art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nazywanej dalej "ustawą o NSA", które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie wyroku NSA nie zawiera przekonującego wyjaśnienia podstaw prawnych do tego wyroku i nie spełnia w istocie ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące okoliczności:

Do stanu faktycznego wynikającego z jednej czynności prawnej organ podatkowy nie miał prawa jednoczesnego zastosowania dwóch odrębnych sankcji, określonych w przepisach ust. 5 i 6 art. 27 ustawy o VAT. Tego rodzaju postępowanie organów podatkowych stanowiło w istocie zastosowanie do tego samego zdarzenia /czynności prawnej/ podwójnej sankcji administracyjnej, co nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, a także było sprzeczne z zasadami państwa prawa wynikającymi z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wydanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. bez upoważnienia ustawowego, uzasadniało odmowę uwzględnienia przez Sąd tego przepisu. Oznacza to, że skoro skarżąca Spółka otrzymała fakturę z dnia 30 kwietnia 2001 r. wystawioną przez podatnika podatku VAT, potwierdzoną kopia u sprzedawcy, dokumentującą zakup nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (...), to w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury miała prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Skoro jednak w tym miesiącu nie dokonała sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak i w miesiącu następnym, to prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury mogła zrealizować w miesiącu lipcu 2001 r.

Przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie ma charakteru przepisu wykonawczego do ustawy i wkracza w zakres materii ustawowej, w szczególności uzupełnia treść art. 25 ustawy o VAT.

Przyjęcie w tej sprawie, że skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury i w konsekwencji naruszyła obowiązki ewidencyjne w podatku od towarów i usług w sposób uzasadniający zastosowanie sankcji określonych w art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy jest, zdaniem skarżącej, przejawem nadmiernego rygoryzmu. Wymogi formalne stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza kiedy dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do rozmiarów zdarzenia gospodarczego udokumentowanego sporną fakturą nie istnieją rozbieżności pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi. Cena sprzedaży nieruchomości określona przez strony umowy sprzedaży wynosi - co do tego nie ma sporu - 1.150.535,94 zł.

Akt notarialny z dnia 29 sierpnia 2001 r. potwierdził jedynie te ustalenia. Stanowisko Sądu nie znajduje zatem uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT i wydanych w celu jej wykonania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i jest wprost sprzeczne z par. 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Stanowisko Sądu, że podatnik traci uprawnienia do zmniejszenia swego podatku, w sytuacji gdy dokument ewidencjonujący czynność został wystawiony niezgodnie z aktem notarialnym sporządzonym przed dokonaniem uzgodnień co do ostatecznej ceny sprzedaży nieruchomości, lecz potwierdzony kolejnym aktem notarialnym, wskazuje na nadmierny i nieuzasadniony fiskalizm. Zdaniem skarżącej uzasadnia to zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaskarżony wyrok narusza przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis nie wskazuje, z perspektywy jakiego czasu należy ustalać stan faktyczny sprawy. Należy także zauważyć, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "stanu faktycznego". Sąd błędnie w niniejszej sprawie przyjął, iż jedynym dokumentem, na podstawie którego należy ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie jest akt notarialny z dnia 20 kwietnia 2001 r. Sąd pominął treść faktury, z której jednoznacznie wynika, iż cena sprzedaży nieruchomości została ustalona w wysokości 1.150.535,94 zł brutto. Stan faktyczny niniejszej sprawy powinien zostać ustalony łącznie na podstawie następujących dokumentów

a/ aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2001 r.

b/ faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2001 r. oraz

c/ aktu notarialnego z dnia 29 sierpnia 2001 r.

W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, iż faktura VAT nr (...)/01 dokumentowała transakcję niezgodną ze stanem faktycznym lub podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Po pierwsze, sprzedający skutecznie przeniósł własność ww. nieruchomości na skarżącą. Po drugie, strony uzgodniły istotne warunki umowy sprzedaży przed wystawieniem faktury. Wysokość kwot w niej wykazanych nie była kwestionowana przez nabywcę, który potwierdził wole nabycia ww. nieruchomości za cenę w wysokości 1.150.535,94 zł w akcie notarialnym z dnia 29 sierpnia 2001 r.

Zdaniem skarżącej błędna jest wykładnia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedstawiona przez organy podatkowe i potwierdzona w zaskarżonym orzeczeniu, iż faktura wystawiona po dokonaniu czynności, której organy podatkowe i Sąd nie kwestionują, że miały miejsce, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Dla ważności sprzedaży nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego. Żaden przepis ustawy o podatku VAT nie nakazuje, w przypadku uzgodnienia zmiany ceny sprzedaży nieruchomości po sporządzeniu aktu a przed wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, której własność została już skutecznie przeniesiona na nabywcę, wystawienia faktury na kwotę wynikającą z aktu notarialnego wskazującego cenę sprzedaży niższą od uzgodnionej przez strony umowy sprzedaży w sytuacji, gdy wysokość ceny sprzedaży strony potwierdzają w kolejnym kacie notarialnym; takiego zakazu nie można
wywodzić również z przepisów rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej m.in. w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy, dlatego też nie można w decyzji pozbawić podmiotu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że zachodzą negatywne przesłanki do zmniejszenia podatku należnego, określone tylko w przepisach rozporządzenia.

Reasumując należy stwierdzić, że odmienne ustalenia w zaskarżonym wyroku, a w szczególności zbyt daleko idący rygoryzm powodują, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani też nie złożył żadnego oświadczenia co do postulowanego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarówno sposób sformułowania zarzutów tej skargi jak i jej uzasadnienie nie odpowiada zasadom sądowej kontroli działalności administracji publicznej /por. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jak i przepisom dotyczącym skargi kasacyjnej /art. 173 i n. p.p.s.a./. Z treści skargi zdaje się bowiem wynikać, że to Sąd ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego /art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 19 i 21 ustawy o VAT/. Tymczasem uprawnienie Sądu ograniczało się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu /tu: decyzji/. Kwestionując wydany w następstwie tej oceny wyrok należało zatem wskazać, który przepis obowiązującej w dacie wydania wyroku ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1995 roku Sąd naruszył co spowodowało, że ocena, której dokonał, była błędna. Jedynie w zarzucie opisanym w pkt 6 na str. 2 skargi kasacyjnej powołano art. 59 tej ustawy,
mający charakter normy odsyłającej. Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w uzasadnieniu którego słusznie podniesiono, że organ podatkowy nie mógł stosować w nin. sprawie dwóch odrębnych sankcji, nie może odnosić się do zaskarżonego wyroku. Potwierdza to zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, którego Sąd w żadnym przypadku stosować nie mógł.

Wskazanie przepisu prawa materialnego /art. 27 ustawy o VAT/ oznacza, że skarżąca opiera skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - mimo że przepis ten nie został w tej skardze powołany. Jeżeli tak - należało wskazać w jaki sposób /przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie/ art. 27 ust. 5 i 6 został naruszony. Wprawdzie sformułowanie zarzutu pozwala się domyślać, że chodzi o błędne zastosowanie jednego z ww. ustępów, ale należałoby wskazać którego.

Natomiast podkreślenie, że naruszenie prawa miało charakter rażący nie ma żadnego znaczenia prawnego, jako że art. 174 p.p.s.a. nie wymienia tego określenia jako "kwalifikatora" naruszenia prawa.

Co więcej - z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie przyjęto za podstawę decyzji /str. 9 skargi/. W zarzutach nie wskazano jednak przepisów, których naruszenie spowodowało, iż Sąd uznał za niewadliwe ustalenia organów podatkowych. Brak takiego zarzutu - mieszczącego się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, że sąd kasacyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia - przez jego niezastosowanie - art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie został on podniesiony w skardze na decyzję Izby Skarbowej, wobec czego sąd nie był zobowiązany do ustosunkowania się do kwestii "konstytucyjności" przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Mógłby tę kwestię rozważyć "z urzędu", gdyby powziął wątpliwość co do zgodności par. 50 rozporządzenia z delegacją ustawową. Brak rozważań w tym zakresie wskazuje, iż sąd takich wątpliwości /a tym bardziej przekonania/ nie miał. Skarżąca, jak się wydaje, oczekuje, że stanowisko w tym przedmiocie wyrazi sąd kasacyjny, dokonując samodzielnych ustaleń co do obowiązywania kwestionowanego przez nią przepisu. Sąd ten nie będzie jednak wkraczał w sferę zastrzeżoną do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego /art. 188 pkt 3 Konstytucji RP./. Skoro skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 /w związku z odpowiednim przepisem ustawy o NSA/ ustawy o podatku od towarów i usług... nie może
skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 19 tej ustawy /przez niezastosowanie/. Przecież ograniczenie odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją "określenia zobowiązania" w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /do zwrotu/. Prawidłowość określenia wysokości zobowiązania /to jest stanowiska Sądu w tym zakresie/ nie może być przedmiotem kontroli kasacyjnej.

Kolejny zarzut dotyczy par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" cyt. rozporządzenia jest wynikiem niekonsekwencji skarżącej skoro wcześniej /pkt 3/ podnoszono, że nie może on być, jako niekonstytucyjny, w ogóle stosowany. Jednak że jak już wspomniano wyżej, brak zarzutu naruszenia przepisu, który stanowił podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego czyni zbędnym rozważania naruszenia /i to w obu postaciach!/ przepisu, który dał podstawę organowi podatkowemu do "pominięcia" faktury nr 173/01.

Zupełnie natomiast niezrozumiały i przesadny w realiach rozpoznawanej sprawy jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd tych przepisów nie "wykładał" ani nie "stosował", o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku.

Jedynym zarzutem dotyczącym samego wyroku jest zarzut odnoszący się do jego uzasadnienia. Jednak i on nie może być uznany za uzasadniony. Uzasadnienie pisemne jest sporządzone po ogłoszeniu wyroku więc jego wpływ na wynik sprawy jest wątpliwy. Nie świadczy o tym brak przekonania skarżącej przytoczonymi motywami. Sąd kasacyjny nie stwierdza, by którakolwiek z istotnych okoliczności sprawy a także podniesionych w skardze, pozostała poza rozważeniami Sądu.

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Brak wniosku strony przeciwnej czyni zbędnym orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.