Tezy
Brzmienie językowe art. 54 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazuje, że dotyczy on jedynie sytuacji zwłoki w rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. W przypadku zatem uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny termin do wydania przez ten organ nowej decyzji musi być liczony od nowa /od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy zawierających odwołanie/.
Omawiany przepis wyraźnie wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji wadliwej. Jest to rozwiązanie racjonalne gdy zważyć, że naliczanie odsetek za zwłokę jest konsekwencją nieuiszczenia w terminie podatku w należytej wysokości /zob. art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ podczas gdy konsekwencją zapłaty podatku w zawyżonej wysokości na skutek wydania błędnej decyzji jest instytucja oprocentowania nadpłaty.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. T. w Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 18 września 2003 r., I SA/Łd 547/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. T. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. po rozpatrzeniu wniosku "T." sp. z o.o. ze Z. w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. wraz z odsetkami odmówił rozłożenia zaległości na 12 rat oraz rozłożył na 6 rat zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 w kwocie 186.385,70 zł i odsetki w kwocie 463.458,50 zł wyliczone na dzień 20 września 2001 r. tj. na dzień złożenia wniosku przez stronę.
W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie w zakresie obliczonych odsetek, a także "o rozważenie możliwości udzielenia 12 rat", zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 187 i art. 225 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 czerwca 1998 r. określono jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r.; decyzję tę doręczono stronie w dniu 3 lipca 1998 r. W dniu 10 lipca 1998 r. od decyzji tej wniesiono odwołanie w wyniku którego decyzją z dnia 13 października 198 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 2469/98 uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. Konsekwencją tego wyroku było obowiązywanie decyzji Urzędu Skarbowego w Z., której wykonanie w myśl art. 225 Ordynacji podatkowej zostało wstrzymane z mocy prawa w dniu 10 października 1998 r. i od tej daty nie mogły być naliczane odsetki. Ponieważ zaś odwołanie strony od decyzji wymiarowej zostało rozpoznane dopiero w dniu 4 września 2001 r., a decyzja Izby Skarbowej z tej daty doręczona została w dniu 7 września 2001 r. przeto okres w którym nie można było naliczać odsetek wyznaczony został datami: 10 października 1998 r. i 7 września 2001 r.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 12 kutego 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części zmniejszając objęte nią odsetki obliczone na dzień złożenia wniosku o rozłożenie zadłużenia na raty do kwoty 461.000 zł, a opłatę prolongacyjną do kwoty 10.344,75 zł utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy rozłożenia na 12 rat zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia zaległości w tym podatku w wysokości 186.385,70 zł oraz odsetek wynoszących 461.000 zł na 6 rat płatnych w terminach i kwotach określonych w decyzji.
Wyrokiem z dnia 18 września 2003 r. I SA/Łd 547/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę "T." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lutego 2002 r.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego sposobu obliczenia odsetek od zaległości sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przepisie tym nie ma mowy o nienaliczaniu odsetek w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w wyniku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji drugiej instancji i zobowiązania organu w wydanym orzeczeniu do ponownego rozpoznania sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "T." Spółki z o.o. wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając, że narusza on prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że odsetki za zwłokę nalicza się w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w wyniku uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na niezgodność wydanej przez organ drugiej instancji decyzji z przepisami prawa.
Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania:
- art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na przerzuceniu na podatnika majątkowej odpowiedzialności za niezgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych /uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji obciążono podatnika odsetkami w sytuacji gdy odsetek za zwłokę nie nalicza się/,
- art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomimo faktu wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w Z., w związku z nierozpatrzeniem odwołania w terminie 2 miesięcy, odsetki nie przestały biec /uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd przyjął, że rozłożona na raty kwota należności głównej i odsetek, nie powinna być pomniejszona o odsetki obliczone za okres od 10 października 1998 r. do 7 września 2001 r.
W motywach skargi strona kwestionuje rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku w zakresie istnienia podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę za okres ponownego rozpatrywania sprawy przez Izbę Skarbową po uchyleniu decyzji wymiarowej Izby z dnia 13 października 1998 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 2469/98. Rozpatrując ponownie odwołanie strony z dnia 10 lipca 1998 r. Izba Skarbowa w Ł. wydała decyzję z dnia 4 września 2001 r., która to decyzja uznana została za zgodną z prawem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2003 r.
Zdaniem strony w tej sytuacji termin określony w przepisie art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej nie został dotrzymany gdy uwzględnić, że ostateczne załatwienie sprawy nastąpiło dopiero z dniem doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 września 2001 r. tj. z dniem 7 września 2001 r.
Prostą bowiem konsekwencją funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w Z. i niezałatwionego w terminie odwołania było - na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej - powstanie stanu prawnego uregulowanego w art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego ostatniego przepisu odsetki za okres 14 października 1998 r. - 7 września 2001 r. nie powinny być naliczane.
Strona wywodzi nadto, że następstwem przyjętej przez sąd i organy skarbowe oceny jest przerzucenie odpowiedzialności majątkowej na podatnika za niezgodne z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych, co sprzeczne jest z zasadą sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji R.P. oraz z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od tego zaskarżony wyrok w znacznym stopniu odnosi się do sprawy nie stanowiącej przedmiotu skargi tj. do kwestii rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 1995 r.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 225 Ordynacji podatkowej.
Uwadze strony wnoszącej skargę kasacyjną uszło bowiem to, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dotyczyć może przepisów naruszonych przez Sąd, a nie organy podatkowe.
Jest więc oczywiste, że Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie mógł naruszyć przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa czy też przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji, od której odwołanie nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy w terminie.
Podkreślenia wymaga, że do obu wskazanych przepisów nie odsyłał art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, czyli przepis przewidujący stosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wskazanych w tym przepisie przepisów Ordynacji podatkowej.
Na uwzględnienie nie zasługuje też podniesiony przez stronę zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "polegającą na przyjęciu, iż odsetki za zwłokę nalicza się w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w wyniku uchylenia decyzji organu II instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na niezgodność wydanej przez organ II instancji decyzji z przepisami prawa".
Powołany przepis określał bowiem, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.
Samo więc jego brzmienie językowe wskazuje, że dotyczy on jedynie sytuacji zwłoki w rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. W przypadku zatem uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny termin do wydania przez ten organ nowej decyzji musi być liczony od nowa /od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy zawierających odwołanie/.
Podkreślić należy przy tym, że omawiany przepis wyraźnie wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji wadliwej. Jest to rozwiązanie racjonalne gdy zważyć, że naliczanie odsetek za zwłokę jest konsekwencją nieuiszczenia w terminie podatku w należytej wysokości /zob. art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ podczas gdy konsekwencją zapłaty podatku w zawyżonej wysokości na skutek wydania błędnej decyzji jest instytucja oprocentowania nadpłaty.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, jak w sentencji.