Tezy
Zdenominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w razie zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2003 r. SA/Bk 845/03 w sprawie ze skargi Barbary i Tadeusza P. na decyzję Izby Skarbowej w B. /Ośrodek Zamiejscowy w S./ z dnia 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, (...).
Uzasadnienie
Prowadzący działalność gospodarczą Tadeusz P. w dniu 24 lipca 1988 r. zawarł z Kredyt Bankiem PBI Spółka Akcyjna Oddział w Ł. umowę kredytową (...) o kredyt obrotowy denominowany na dolary amerykańskie. Na mocy postanowień przedmiotowej umowy bank udzielił podatnikowi kredytu obrotowego w złotych denominowanego w walucie wymienialnej w kwocie 293.000 USD na okres od dnia 24.07.1998 r. do dnia 28.08.1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że bank przelał ze swojego rachunku dewizowego na rachunek "A.-P." Tadeusz P. kwotę 293.000 USD. Podatnik, w związku ze spłatą kredytu, zaliczył w marcu 2000 r. w ciężar konta 751 "koszty finansowe" różnice kursowe od kredytu w kwocie 177.709,90 PLN przyjmując kurs dolara amerykańskiego w dniu zaciągnięcia kredytu 3.43378 co dawało kwotę 1.006.098 PLN, zaś kurs z dnia spłaty kredytu - 4.0403 co po przeliczeniu na złote polskie wyrażało się kwota 1.183.807.90 PLN. Powstałą różnicę w kwocie 177.709,90 PLN podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodu jako ujemną różnicę
kursową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz orzekająca jako organ odwoławczy Izba Skarbowa w B. przyjęły, że brak było podstaw prawnych do zaliczenia kwoty 177.709,90 PLN do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., a w efekcie tego do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od małżonków P. za 2000 r. o wyżej wymienioną kwotę.
Rozpatrując skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Okolicznością nie kwestionowaną w sprawie była spłata kredytu w marcu 2000 r. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do roku podatkowego 2000 r. stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różnice kursu walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z
zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów."
Niewątpliwym jest, że odniesiona w koszty finansowe kwota 177.709,90 PLN stanowiła koszty powstałe w związku ze spłatą uzyskanego przez podatnika kredytu bankowego. Kwota ta stanowiła różnicę kursową, wynikała ona bowiem z różnicy kursu dolara amerykańskiego z dnia uzyskania kredytu - 3.43378 PLN za 1 USD w stosunku do wartości - 4.006.098 PLN za 1 USD z dnia spłaty kredytu.
Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych, że kwota ta stanowiła spłatę pożyczki w rozumieniu przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie można było jej uważać za koszty uzyskania przychodów, nie jest trafne.
W ocenie Sądu, kwota 177.709,90 PLN poniesiona w 2000 r., była kosztem związanym ze spłatą kredytu obrotowego przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i stanowiła ona koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie rzeczy Sąd stosując przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.
Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną - w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:
uznanie, że w przypadku zaciągnięcia kredytu w złotych /denominowanego na dolary amerykańskie/ i spłaconego w złotych, powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy,
zastosowanie tego przepisu /zdanie drugie i trzecie/ w sytuacji, gdy podatnik nie poniósł wydatków w walucie obcej,
uznanie, że kwota związana ze spłata kredytu jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wyłączeniu z tych kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ww. ustawy i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz pozwanej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych
Art. 22 ust. 1 w zakresie, w jakim odnosi się do różnic kursowych ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik:
- ponosi koszty uzyskania przychodów,
- są to koszty w walucie obcej.
A.-P. spłacał kredyt w złotówkach, a nie w dolarach. Nie mogły więc powstać różnice kursowe.
Ponadto, jego wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Gdyby nawet przyjąć, że sam fakt określenia kwoty kredytu na 239.000 USD oznacza "wyrażenie kosztu w walucie obcej", to i tak kwota ta nie stanowiła /w żadnym momencie/ kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy.
Cytowany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając generalną zasadę kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, stanowi też, że kosztami tymi nie są wydatki wymienione w art. 23 ustawy.
Wszystkie wydatki wymienione w art. 23 mają związek z przychodami i z tego akurat powodu mogłyby być uznane za koszt ich uzyskania, gdyby nie to, że ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie postanowił, że kosztem takim nie są. Bezprzedmiotowe jest więc w odniesieniu do tych środków badanie, czy spełniają kryteria wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/ z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/.
Kwota 177.709,90 zł nie była kwotą odsetek od kredytu. Nie twierdził też tak Sąd, który - uznał ją za koszt powstały w związku ze spłata kredytu, aczkolwiek nie za "spłatę pożyczki" w rozumieniu tego przepisu.
Taka "kwalifikacja" nie jest właściwa.
Obowiązek spłaty kredytu w złotówkach wynikał wprost z treści umowy. Podpisując ją w takim kształcie kredytobiorca zdawał sobie sprawę, iż kwota kredytu do spłacenia, jako zależna od kursu dolara może być inna /większa/ niż jego wartość z dnia zaciągnięcia. W dalszym ciągu była to jednak spłata kredytu.
Sporna kwota powstała w związku ze zmianą kursu dolara i zwiększyła złotówkową wartość kredytu. Podatnik dla jej określenia przeliczał kwotę 293.000 USD, wyrażającą wartość kredytu. Przeliczano zarówno kwotę z dnia zaciągnięcia kredytu, jak i jego spłaty. Należało zatem uznać, że stanowi ona część kwoty kredytu do spłacenia i jako taka nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. "Denominacja" kredytu na dolary miała na celu określenie miernika, według którego będzie określana kwota kredytu w złotówkach, jaką powinien spłacić kredytobiorca. Jest to więc swojego rodzaju klauzula waloryzacyjna, sprawiająca, że kwota kredytu w złotówkach w dniu jego spłaty jest inna niż w dniu zaciągnięcia. Kredyt był spłacony w złotych polskich, ponieważ w tej walucie został zaciągnięty.
Sąd nie stwierdził, że zaciągnięto kredyt w walucie obcej /dewizowy/.
Uznając, że uaktualnienie kwoty kredytu stosownie do kursów walut obowiązujących w dniu jego spłaty, powoduje powstanie różnic kursowych Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro strony umowy jako wartość udzielonego w złotych kredytu wskazały kwotę równą 293.000 USD, to spłata w złotych kwoty odpowiadającej wartością 293.000 USD jest spłatą kwoty kredytu.
Sama spłata kredytu jest neutralna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym. Z jednej strony kwoty kredytu nie uważa się za przychód podatnika /art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, z drugiej - jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu /art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a"/.
Także z tych względów kwoty spłaconego kredytu nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu.
Tym samym zaskarżony wyrok narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną małżonkowie P. wnieśli o jej odrzucenie, gdyż opiera się ona na dwóch rozłączonych przesłankach, ewentualnie o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Polemizując z podniesionymi zarzutami podnieśli, że kredyt został zaciągnięty w walucie polskiej, denominowanej na dolar amerykański, przekazanie zaś tej waluty przez bank następuje z rachunku dewizowego banku i jest dokonane również w walucie obcej - w dolarze amerykańskim. Stanowiło to de facto czynność obrotu dewizowego. Wobec tego należy uznać, że w sprawie "mamy do czynienia" z kosztami z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Powołano się również na stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 2001 r. (...), zgodnie z którym "koszty rozciągniętego kredytu tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, które występują ze względu na zaciągnięcie kredytu denominacyjnego w USD traktuje się jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania
przychodu w dacie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego wniosku - o odrzucenie skargi. Trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że powołanie się na obydwie postacie naruszenia prawa materialnego /błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie/ nie jest prawidłowe. Czym innym bowiem jest mylne rozumienie przepisu a czym innym jego zastosowanie do sytuacji nie odpowiadającej hipotezie normy prawnej /błąd subsumpcji/.
Jednakże tego rodzaju nieprawidłowość nie oznacza, że skarga kasacyjna jest pozbawiona jednego z "elementów konstrukcyjnych" /art. 176 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - po słowie "oraz"/, których brak uzasadnia jej odrzucenie.
Co więcej - zebrane w toku rozpoznawania skarg kasacyjnych obserwacje prowadzą do wniosku, że redakcja pkt 1 art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odpowiada istocie sądowej kontroli administracji publicznej, w szczególności wydawanych przez nią aktów.
Sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów prawa materialnego /poza wyjątkowymi - nie mającymi w niniejszej sprawie zastosowania - przypadkami/, a dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Na tę - nader istotną - okoliczność zwrócił uwagę Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 /jeszcze nie publ./.
W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał takiej właśnie oceny, dochodząc do odmiennego - niż organy obu instancji wniosku. Sprowadzał on się do lapidarnych stwierdzeń:
- kwota 177 709,90 PLN stanowiła koszty powstałe w związku ze spłata kredytu bankowego,
- kwota ta stanowiła różnicę kursową, jako że wynikała z różnicy kursów dolara amerykańskiego z dnia uzyskania kredytu i z dnia jego spłaty.
Sąd - mimo że przytoczył in extenso stosowny fragment art. 22 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych nie zwrócił uwagi na to, jakie to koszty przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Są to wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych /podkr. NSA/.
Już z samej umowy kredytu wynikało, że jego zwrot nastąpi /i nastąpił/ w złotych polskich w "zrewaloryzowanej" w stosunku do zmiany kursu dolara kwocie. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w przypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność z jakiego rachunku /dewizowego czy "złotówkowego"/ Bank udzielający kredytu przekazuje niezbędne dla wywiązania się z umowy środki.
Treść cytowanego przepisu jest w tym zakresie tak jasna /"koszty poniesione w walutach obcych"/, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza zatem możliwość powstania jakichkolwiek /dodatnich czy ujemnych/ różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa.
Podniesiona przez Sąd, w uzasadnieniu wyroku okoliczność, że sporna kwota była kosztem związanym ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności, co odpowiada dyspozycji art. 22 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych nie podważa stanowiska organów podatkowych, że podatnik spłacił - zrewaloryzowaną /przy obecnym kursie byłaby to dewaloryzacja/ na uzgodnionych przez strony umowy warunkach - kwotę pożyczki. Tego rodzaju czynność odpowiada hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" cytowanej ustawy. Tym samym wydatek ten z mocy wyraźnego wyłączenia /z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23"/ nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Brak naruszeń przepisów postępowania sprawił, że możliwe było rozpoznanie skargi, która, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec
powyższego należało - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 i art. 193 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.
Obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 2 tej ustawy. Ponieważ Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej brak jest możliwości ustosunkowania się do podniesionych w odpowiedzi na tę skargę kwestii związanych z prawem bankowym, prawem dewizowym czy art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.