Tezy
Faks faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "C. B. L." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 22 maja 2003 r. I SA/Kr 2601/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "C. B. L." na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę C. B. L. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2001 r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Sąd ustalił, że w rozliczeniu za grudzień 2000 r. Spółka odliczyła podatek naliczony, zawarty w fakturze z dnia 30 grudnia 2000 r. Oryginał tej faktury Spółka otrzymała dnia 22 stycznia 2001 r., natomiast wcześniej, w dniu 30 grudnia 2000 r., otrzymała fakturę faksem.
Organy podatkowe uznały, że Spółka obniżyła kwotę podatku należnego w miesiącu, w którym nie dysponowała jeszcze fakturą, dokumentującą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług budowlanych. Tym samym naruszyła art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem". W konsekwencji organy obu instancji nie uznały deklarowanego odliczenia, a Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 5.458 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 97.036 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów obu instancji za zgodne z prawem. Zwrócił uwagę, że ustawodawca wiąże prawo do obniżenia podatku należnego z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie informacji o danych zamieszczonych w fakturze. Faktury przekazane za pomocą faksu, mimo że dokumentują faktycznie dokonane operacje gospodarcze, nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń.
Odnosząc się do zarzutu podatnika, że par. 50 ust. 3 rozporządzenia nie mieści się w treści delegacji ustawowej i w związku z tym nie stanowi podstawy prawnej, Sąd zauważył, że sam art. 19 ust. 3 ustawy o VAT dał organom podatkowym dostateczną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka wniosła skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy o VAT.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku jest przejawem prymatu formalizmu nad przesłankami materialnoprawnymi. Autor zwrócił uwagę, że w ustawie VAT nie ma legalnej definicji "oryginału faktury". Wystarczy, że faktura zawiera elementy wymagane przez przepisy prawne i że zostanie doręczona odbiorcy. Doręczenie faktury faksem jest jednoznaczne z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Odbiorca - na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT - nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile usługa została faktycznie wykonana.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wyraził przekonanie, że przedstawiony przez niego tok rozumowania znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni art. 19 ustawy o VAT, jak również jest zgodny z konstrukcją oraz istotą podatku od towarów i usług. Zauważył nadto, że w świetle art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy momentem dopuszczalności odliczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy. Powołał się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 268/83 w sprawie pomiędzy D.A.Rompelman a Minister van Financien /Holandia/. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o uwzględnienie skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w K.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, akcentując między innymi, że faks jest tylko powieleniem pierwowzoru i pisemną informacją o fakturze, a nie fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Pismem procesowym z dnia 2 grudnia 2004 r. Spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT oraz powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. /Dz.U. nr 237 poz. 2382/, dotyczy art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie sposób mówić o naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skoro Sąd nie odmówił Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturze z dnia 30 grudnia 2000 r., a jedynie stwierdził, że odliczenia tego nie można było dokonać w rozliczeniu za grudzień 2000 r. Rozliczenia za miesiące następne nie były przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym.
Nieporozumieniem jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Przepis ten zawierał zakaz obniżenia podatku należnego w okresie wcześniejszym niż w miesiącu wykonania usługi. Ani organy administracyjne obu instancji, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że zakaz ten został przez Spółkę naruszony.
Podstawą prawną, która zadecydowała o oddalenie skargi był natomiast art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Sąd przyjął, że podatnik wszedł w posiadanie faktury w styczniu 2001 r., a w konsekwencji nie mógł dokonać obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2000 r.
Stanowisko Sądu jest trafne. Jak słusznie zauważył Dyrektor izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, faks faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie jego powieleniem. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faks faktury nie sposób uznać z fakturę. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi. Zasadnie przyjął więc Sąd w zaskarżonym wyroku, że otrzymanie przez Spółkę faksu faktury w dniu 30 grudnia 2000 r. nie miało żadnego znaczenia prawnego. Skoro zaś w grudniu 2000 r. Spółka nie posiadała faktury, to oddalenie jej skargi nie nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Trudno dociec, co miał na myśli autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie środka odwoławczego odnosiło się bowiem do wszystkich podstaw kasacyjnych łącznie, bez wyszczególnienia argumentów dotyczących ostatnio wymienionego przepisu. W tej sytuacji należy ograniczyć się do stwierdzenia, że przepis ten nie został naruszony. Fakt nieujęcia w kwocie podatku naliczonego kwoty zawartej w fakturze z dnia 30 grudnia 2000 r. był konsekwencją zastosowania art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Nie jest również jasna intencja autora skargi kasacyjnej, związana z powołaniem przez niego art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388 EEC/, zwanej dalej w skrócie "Szóstą Dyrektywą". Przepisu tego nie wymieniono wśród podstaw kasacyjnych. Skoro więc nie postawiono zarzutu sprzeczności art. 19 ustawy o VAT z Szóstą Dyrektywą, przyjąć należy, że art. 17 tej Dyrektywy miał jedynie wzmocnić zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Gdyby tak rozumieć treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, to niezależnie od faktu, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku Szósta Dyrektywa nie była jeszcze w Polsce obowiązującym źródłem prawa, zauważyć należy, iż jej art. 17 nie zawiera nakazu uznawania faksów faktur jako dokumentów. Samo zaś uzależnienie możliwości odliczenia od faktu otrzymania faktury, dopuszczalne jest w świetle art. 18 ust. 1 lit. "a" wspomnianej Dyrektywy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 268/83 pomiędzy D.A.Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien /Holandia/, istotnie wyraził pogląd, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, jednakże w późniejszym wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C.152/02 Terra Baubedarf - Handel GmbH a Finanzamt Osterholz Schambeck, wyjaśnił, że realizacja tego prawa następuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, wykonana została usługa, po drugie, podatnik wszedł w posiadanie faktury
/art. 18 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy/. Stan faktyczny w sprawie rozpoznanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości był podobny do występującego w sprawie niniejszej, gdyż faktura za wykonanie usług została wystawiona w grudniu 1999 r., a doręczono ją podatnikowi w styczniu 2000 r. Trybunał uznał, że podatnik nie był uprawniony do dokonania obniżenia podatku w rozliczeniu za grudzień 1999 r.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy te nie stanowiły podstawy skargi kasacyjnej, a ich zgłoszenie w późniejszym piśmie z dnia 2 grudnia 2004 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, po wniesieniu skargi kasacyjnej możliwe jest jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia jej podstaw. Na powołanie nowych podstaw przepis nie zezwala.
Jeśli chodzi o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. /SK 33/03 - Dz.U. nr 237 poz. 2382/, to dotyczyło ono art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, regulującego kwestię utraty prawa do obniżenia podatku. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd przyjął, iż podatnik utracił prawo do odliczenia. Odliczenie było możliwe w styczniu i lutym 2001 r.
Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Sąd oddalił ją na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.