Tezy
Uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /przed 1 stycznia 2004 r. art. 328 par. 2 Kpc/ uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, a zawartego w sentencji wyroku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r., I SA/Kr 1733/02 w sprawie ze skargi Tadeusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. /Ośrodek Zamiejscowy w N.-S./ z dnia 26 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1994 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Tadeusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. OZ w N.-S. z dnia 26 stycznia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Jak podano w uzasadnieniu wyroku, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Spółce Cywilnej A.-M. Tadeusza K. i Leszka W. stwierdzono, że Spółka ta dokumentując sprzedaż rachunkami nie objęła nimi wszystkich zakupionych części do samochodów osobowych, oraz że w 1994 r. wystawiała faktury VAT i odliczyła podatek naliczony przy zakupach towaru nie dokonując zgłoszenia rejestracyjnego, a zatem stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w N.-S. wydał decyzje ustalające podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz określające podatek
od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., w których podatek należny nie został pomniejszony o podatek naliczony. Odwołując się od powyższych decyzji Tadeusz K. podniósł, iż przed zawiązaniem Spółki z Leszkiem W., prowadził działalność gospodarczą w Spółce z Urszulą P. Spółka ta wystąpiła do Urzędu Skarbowego w N.-S. o nadanie numeru NIP w dniu 1 kwietnia 1993 r. W maju 1993 r. dokonana została zmiana osobowa w składzie Spółki, gdyż w miejsce Urszuli P. wstąpił Leszek W., co potwierdza decyzja Urzędu Miejskiego w N.-S. z dnia 14 maja 1993 r. Urząd Skarbowy w N.-S. dnia 23 czerwca 1993 r. potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla Spółki z Urszulą P., choć był powiadomiony o zmianie wspólników w Spółce.
Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. decyzjami z dnia 26 stycznia 1999 r. uchyliła decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania wynikającego z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na brak dowodów i umorzyła postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymała decyzje Urzędu Skarbowego w mocy. W ocenie organu odwoławczego podane w odwołaniu stwierdzenie o dokonaniu zmian w składzie wspólników Spółki Cywilnej jest niezgodne z prawdą, gdyż Leszek W. nie wstąpił w miejsce ustępującej Urszuli P. Uchwałą wspólników z dnia 31 marca 1993 r. rozwiązana została Spółka Cywilna Tadeusza K. i Urszuli P. W kwietniu 1993 r. działalność gospodarczą prowadził sam Tadeusz K. Od 2 maja 1993 r. Tadeusz K. prowadził działalność w nowej spółce z Leszkiem W. Ponadto, decyzją z dnia 14 maja 1993 r. Urząd Miejski w N.-S. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej działalność prowadzoną przez P. Urszulę i K. Tadeusza i zawiadomieniem z
tego samego dnia wpisał do ewidencji działalności pod innym numerem Spółkę Cywilną K. Tadeusza i W. Leszka.
Po rozpatrzeniu skargi Tadeusza K. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie stwierdził, iż decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 29 lutego 1996 r. została skierowana do jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej /spółki cywilnej/, która już nie istniała, skoro Spółkę Cywilną "A.-M." w N.-S. decyzją Prezydenta Miasta N.-S. z dnia 13 lutego 1995 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 1995 r. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług zaakceptowała wydanie decyzji na nieistniejącą już spółkę. Zdaniem Sądu, samo zaadresowanie decyzji II instancji do wspólników nie może sanować decyzji Urzędu Skarbowego w N.-S. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wspomniał o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej, zdaniem Sądu decyzja taka jednak wymagała nie tylko powołania i zastosowania przepisów dotyczących orzekania o odpowiedzialności za
zobowiązania spółki, ale nie mogła być wydana od razu przez organ odwoławczy z pominięciem organu I instancji.
W dniu 31 marca 2004 r. wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K., który działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniósł o uchylenie powyższego wyroku zarzucając mu:
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że decyzja nie mogła określać zobowiązania podatkowego jednostce, która już nie istniała
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 oraz art. 30 i art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa oraz oceny prawnej.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w czasie istnienia Spółki, to brak było przeszkód prawnych do jego określenia po rozwiązaniu Spółki, bowiem likwidacja Spółki cywilnej nie powodowała wygaśnięcia zobowiązań Spółki. W oparciu o decyzję określająca wysokość podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy wydał w dniu 6 marca 1996 r. w trybie art. 40 i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzję orzekającą o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Te ostatnie decyzje stały się ostateczne i nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stwierdzając, iż po rozwiązaniu Spółki cywilnej możliwe jest wydanie decyzji określającej spółce podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, autor skargi kasacyjnej powołał się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, kwestia możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółce Cywilnej "A.-M." po jej rozwiązaniu została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2002 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 26 stycznia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, iż w świetle postanowień art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno o byłej Spółce jak i o wspólnikach byłej Spółki nie można powiedzieć, że są podmiotami nie mającymi żadnych praw i obowiązków o których można rozstrzygać decyzją dotycząca wymiaru podatków od towarów i usług oraz że bezspornym jest fakt, iż wspólnicy spółki cywilnej,
także nieistniejącej w momencie wydania decyzji podatkowej są stroną w postępowaniu podatkowym.
Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej, nie wynika z niego jakie przepisy prawa materialnego bądź procesowego zostały naruszone przy wydawaniu uchylonych przez Sąd decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie należy uznać za uzasadnioną wobec trafności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rację ma pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. twierdząc, iż orzeczenie Sądu, a ściślej uzasadnienie zaskarżonego wyroku dowodzi naruszenia art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 328 par. 2 Kpc uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć należy, iż naruszenie art. 328 par. 2 może stanowić podstawę skargi kasacyjnej o tyle tylko, o ile uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na kontrolę kasacyjną
tego orzeczenia. Tylko bowiem w takim przypadku uchybienie art. 328 par. 2 Kpc może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2003 r., I CKN 65/01/. Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie nie spełnia wymogów wynikających z art. 328 par. 2 Kpc, co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, a zawartego w sentencji wyroku. O naruszeniu powołanego przepisu świadczy w szczególności zwięzłe stwierdzenie, iż "(...) /Izba Skarbowa/ zaakceptowała wydanie decyzji na nieistniejącą Spółkę. Samo zaadresowanie decyzji II instancji do wspólników nie może sanować decyzji Urzędu Skarbowego w N.-S." bez wskazania przepisu prawa, który takim działaniem został naruszony. Nie można nie zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2003 r. brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej, nie wynika z
niego jakie przepisy prawa materialnego bądź prawa procesowego zostały naruszone przy wydaniu uchylonych przez Sąd decyzji. W uzasadnieniu wyroku musi znaleźć odzwierciedlenie wybór określonych przepisów, ustalenie w drodze wykładni ich znaczenia i zastosowanie norm prawnych w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2002 r., I CKN 105/00/. W wyroku nie powołano przepisu prawa naruszonego przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonych decyzji, oraz nie ustosunkowano się wyczerpująco do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Stwierdzić zatem należy, iż skala uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku w stosunku do wymogów wynikających z art. 328 par. 2 Kpc nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kasacyjnej kontroli w płaszczyźnie oceny prawidłowości samego aktu subsumcji.
Wobec opisanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma możliwości procesowej odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając na względzie przedstawioną argumentację, która nie przesądza ostatecznego wyniku sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok z dnia 4 grudnia 2003 r. podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 101 Przepisów wprowadzających, orzeczono jak w sentencji. Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 par. 2 powołanej ustawy.