Tezy
Dla uznania podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ za usprawiedliwioną niezbędne jest wykazanie, że wadliwość postępowania kształtowała lub współkształtowała treść orzeczenia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marty Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2003 r. SA/Sz 2002/01 w sprawie ze skargi Marty Z. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 18 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W dniu 14 stycznia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna Marty Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2003 r. - w sprawie III SA/Sz 2003/01,wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Marty Z. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wymieniona Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 lipca 2001 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania Marty Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w K.-P. z dnia 27 marca 2001 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 78.702 zł od dochodu w kwocie 104.935,60 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchyliła w części zaskarżoną decyzję i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 51.644,30 zł od dochodu w kwocie 68.859 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Podstawą do wydania tych decyzji były materiały, z których wynikało, że Marta Z.:
w 1998 r. wraz z małżonkiem Henrykiem Z. poniosła wydatki na zakup nieruchomości zabudowanej położonej we W. na kwotę 286.190 zł. Nabycie nieruchomości dokonano z majątku dorobkowego na prawach wspólności ustawowej, w związku z tym kwota wydatku poniesiona przez Martę Z. z tego tytułu została przyjęła w wysokości 50 procent wartości nieruchomości tj. w kwocie 143.095 zł, w badanym roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu kwater, z której dochód według ustaleń Urzędu Skarbowego wynosił 64.516,92 zł.
Jako źródło finansowania wydatków Marta Z. wskazała dochody uzyskane ze sprzedaży samochodu marki Fiat BRAVA za kwotę 30.250 zł, nieruchomości rolnej położonej w Ch. za kwotę 12.000 zł, oszczędności zdeponowane na kontach bankowych w markach niemieckich i dolarach amerykańskich oraz środki uzyskane w drodze pożyczek w kwocie łącznej 301.280 zł.
Na potwierdzenie tych okoliczności Marta Z. przedłożyła następujące dokumenty:
- umowy pożyczki: z dnia 27 października 1998 r., zawartą pomiędzy małżonkami Z. a Gerhardem K. zamieszkałym w Bremen w RFN,
z dnia 29 września 1998 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a małżonkami Aleksandrą i Adamem Z. /rodzicami/ zamieszkałymi we W.,
z dnia 4 stycznia 1998 r. zawartą pomiędzy podatnikiem, a Tadeuszem K. zamieszkałym w F.,
wyciąg bankowy dotyczący konta z banku PEKAO SA I Oddział w K.-P. za okres od 2.03.1993 r. do 22.03.1995 r. oraz zaświadczenie banku PEKAO SA Oddział w Ś. dot. operacji bankowych w walutach USD i DM na rachunku a vista za okres 20.07.1981 r. do 22.02.1993 r.
Do akt załączono również pismo, w którym Maria Sz. stwierdziła, że była świadkiem podpisania i sfinalizowania umowy pożyczki z dnia 27 października 1998 r.
Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom dotyczącym finansowania wydatków środkami pochodzącymi z tytułu oszczędności poczynionych przed 1998 r. i uznały, że podatniczka nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r., natomiast dokumenty i wyjaśnienia dotyczące otrzymanej od obywatela niemieckiego pożyczki uznały za niewiarygodne. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że kwota 104.935,60 zł jest przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Organ odwoławczy w zasadniczych elementach podtrzymał ocenę materiału dowodowego jakiej dokonał Urząd Skarbowy. Jednakże, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona, gdyż według oceny Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy zawyżył kwotę wydatków poniesionych przez podatnika w 1998 r. o kwotę 36. 076, 83 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z prowadzoną działalnością, z tytułu której Marta Z. uzyskała dochody w kwocie 62.233,87, co oznacza, iż wydatki te zostały sfinansowane przychodami z tej działalności.
Organ odwoławczy uznał, że wydatki stanowiły kwotę 161.342,60 zł, na która składały się następujące pozycje: kwota 143.095 zł wydatkowana na zakup nieruchomości, opłaty związane z umową małżeńską z dnia 13 października 1998 r. /60 zł/, eksploatacją samochodów osobowych /7.108 zł/, eksploatacją nieruchomości mieszkalnej /2.927,50 zł/, podatkiem dochodowym oraz wydatki na bieżące utrzymanie rodziny - 50 procent /480 zł/. Izba Skarbowa, korygując kwotę wydatków określoną przez organ pierwszej instancji, ustaliła zobowiązanie Marty Z. w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 51.644,30 zł od dochodów w kwocie 68.859 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych środkach.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r. oddalił skargę Marty Z. na powyższą decyzję.
Sąd Administracyjny, powołując się na art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz reguł postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej /art. 187 i art. 191 ustawy/ sformułował wniosek, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.
Sąd uznał, iż organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że skarżąca Marta Z. nie wykazała, iż posiadał wystarczające środki finansowe do pokrycia wydatków poczynionych w 1998 r. W toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że na koniec 1997 r. posiadała oszczędności. Natomiast z informacji Banku Polska Kasa Opieki S.A. I Oddział w K.-P. i Ś. wynika, że w 1993 r. i 1995 r. zostały pobrane zgromadzone oszczędności.
Jeśli chodzi o umowę pożyczki, jaką zawarli małżonkowie Z. z Gerhardem K., udokumentowaną pisemną umową i oświadczeniem M. Sz. złożonym na okoliczność tej czynności, organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania prawidłowo uznał, że ta czynność cywilnoprawna nie może być wiarygodnym źródłem finansowania wydatków.
W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji uzasadniły dlaczego zakwestionowały dokumenty i wyjaśnienia podatnika dotyczące tej pożyczki otrzymanej od obywatela niemieckiego, który nie istniał w ewidencji podatkowej w Bramen, ani też nie jest tam zameldowany.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie przez organy obu instancji. Niezawiadomienie zatem skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej /art. 200 w trybie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie stanowiło w rozpoznawanej sprawie takiego naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
We wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik Marty Z. powołując się na art. 101 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2003 r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w toku postępowania organ odwoławczy, nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazano także uchybienie procesowe polegające zbyt ogólnikowym ujęciu uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, a wypadku nie uwzględnienia tego wniosku - o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga wniesiona w imieniu Marty Z. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Oparta została ona na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawa ta wyartykułowana została generalnie jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Stosując najbardziej liberalną wykładnię przepisów co do wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej Sąd uznał, iż sprecyzowane w uzasadnieniu zindywidualizowane zarzuty dotyczą naruszenia przepisów: 1/ art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz 2/ art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W uzasadnieniu zarzutu pierwszego skarga kasacyjna zawiera zestaw słusznych twierdzeń opartych na orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny co do obowiązku realizacji w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron realizowanej między innymi obowiązkiem organu do wyznaczenia stronie przewidzianego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trafnie podkreśla się, iż obowiązek przewidziany w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji.
Wskazane naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu postępowania ma charakter niewątpliwy, nie stanowi ono jednak o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżąca twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania, /które dalej są indywidualnie wskazane/ miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96 - OSP 1997 nr 3 poz. 65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - nie publ., wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003
r. I CKN 317/01 - nie publ./. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Izbę Skarbową naruszenia prawa procesowego.
Również druga z przytoczonych podstaw kasacyjnych nie może być uznana za skuteczną. Nie można podzielić zarzutu, że naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA z 1975 r. /cyt. wyżej/ w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Przepis ten wymienia konieczne "składniki" uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie z całą pewnością nie może być kwalifikowane jako wpływające, i to w istotny sposób, na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku wyjaśnia przyczyny, dla jakich orzeczenie zostało wydane, sporządzane jest już po rozstrzygnięciu sprawy /ex post/ i, co oczywiste, sporządzenie go nawet z naruszeniem wymagań ustawowych, nie może wpływać istotnie na sposób rozstrzygnięcia. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Sądu Najwyższego /patrz wyrok z dnia 27 czerwca 2001 r. II UKN 446/00 - OSNP 2003 nr 7 poz. 182/.
Naczelny Sąd Administracyjny, związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nie miał możliwości odnieść do poszczególnych uchybień procesowych opisanych w tej części skargi kasacyjnej ale zakwalifikowanych jako wady uzasadnienia wyroku.
Po stwierdzeniu, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw należało orzec o jej oddaleniu po myśli art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach Sąd oparł na art. 204 pkt 1 tej ustawy.