Tezy
Brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2003 r. I SA/Ka 448/02 w sprawie ze skargi Jerzego S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, (...)
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r. I SA/Ka 448/02 oddalił skargę Jerzego S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2001 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że żądanie podatnika nie znajduje oparcia w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż przy wypłacie w dniu 22 marca 2001 r. kwoty 2.395.716,76 zł na rzecz skarżącego - prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna Holding w K., zasadnie Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobrała zaliczkę na ten podatek w wysokości 958.286,70 zł.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż podstawą do wypłaty powyższego świadczenia była umowa o zarządzanie firmą z dnia 9 listopada 1998 r., co oznacza, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatkowej przewidujące zwolnienie od podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż dokonana przez Spółkę wypłata na rzecz podatnika nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wedle oceny Sądu, unormowanie wskazane w tym przepisie przewiduje przedmiotowe zwolnienie od podatku o charakterze bezwarunkowym, a wypłacone świadczenie musi mieć charakter odszkodowania opartego na przepisach prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw.
Sąd administracyjny stwierdził, że w umowie z dnia 9 listopada 1998 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a Spółką /par. 5 pkt 1-6/ przewidziano prawo skarżącego do zakupu akcji tejże Spółki na określonych warunkach. Z kolei w pkt 6 par. 5 tej umowy przewidziano dokładnie określone świadczenie alternatywne w przypadku niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. Nazwanie tego świadczenia w umowie odszkodowaniem nie zmienia oceny, iż wypłacone podatnikowi świadczenie w istocie nie jest odszkodowaniem, a jedynie świadczeniem przemiennym, o którym mowa w art. 365 par. 1 Kodeksu cywilnego.
Sąd administracyjny sformułował zatem tezę, iż świadczenie przemienne /alternatywne/ określone w umowie menadżerskiej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.
Dokonując analizy treści art. 365 par. 1 Kc, Sąd administracyjny argumentował, że zobowiązanie przemienne charakteryzuje się tym, iż w przeciwieństwie do typowego stosunku zobowiązaniowego, przewidziane w tym przepisie świadczenie dłużnika nie musi być oznaczone, zaś zobowiązanie dłużnika obejmuje dwa lub więcej świadczeń, przy czym mogą owe świadczenia różnić się między sobą, mogą być też do siebie zbliżone lub podobne, oparte na tej samej podstawie prawnej, lub innych podstawach prawnych.
W zobowiązaniu przemiennym istnieje kilka świadczeń, ale tylko jedna wierzytelność, przy czym wykonanie jednego z tych świadczeń oznacza wykonanie całego zobowiązania, a zatem dochodzi do zwolnienia dłużnika od całego zobowiązania.
Powyższa argumentacja, zdaniem Sądu, pozwoliła na sformułowanie tezy przytoczonej w motywach wyroku.
W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd, powołując się na utrwalone poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśnił, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania /kompensaty/, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem.
Sąd zwrócił uwagę, iż przy wykładni tego przepisu należy pamiętać, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, będącej wyrazem sprawiedliwości podatkowej. Stąd niedopuszczalne jest obejmowanie tego przepisu wykładnią rozszerzającą.
Z treści tegoż przepisu wynika, iż wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa rangi ustawowej.
Dlatego do rekompensaty wypłaconej na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Gdyby nawet przyjąć, iż wypłacone skarżącemu świadczenie miało charakter odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, to brak było możliwości zwolnienia takiego odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie cytowanego wyżej przepisu.
W skardze kasacyjnej z dnia 3 stycznia 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 365 par. 1 Kodeksu cywilnego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że dochodzone przez skarżącego odszkodowanie jest zobowiązaniem przemiennym w rozumieniu art. 365 par. 1 Kc, albowiem umowa zawarta pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem Robót Inżynieryjnych nie dawała stronom możliwości dokonania wyboru pomiędzy różnymi świadczeniami.
Nie można bowiem uznać za takie świadczenie odszkodowania określonego w par. 5 ust. 5 umowy z dnia 9 listopada 1998 r.
W tejże umowie - w par. 5 ust. 6 - skonkretyzowano sposób obliczenia wysokości należnego odszkodowania na wypadek, gdyby Spółka nie wykonała obciążającego ją świadczenia wynikającego z par. 5 ust. 2 umowy.
Skoro ów obowiązek nie został wykonany, doszło do przekształcenia roszczenia wierzyciela w myśl dyspozycji art. 471 Kc w roszczenie odszkodowawcze na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd administracyjny popełnił błąd polegający na utożsamieniu pojęcia świadczenia z pojęciem odszkodowania.
Wskazane zatem okoliczności - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uzasadniają postawienie zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przytoczonych w petitum skargi kasacyjnej.
W dalszej części tejże skargi, a dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, podniesiono, iż sąd administracyjny przyjął, że wypłacone świadczenie miało charakter odszkodowania z tytułu utraconych korzyści w sytuacji, kiedy tenże Sąd zupełnie pominął okoliczności podnoszone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, a świadczące o poniesionej przez niego rzeczywistej stracie.
Pod tym kątem sprawa nie została jednak wyjaśniona, gdyż uwaga organów podatkowych skoncentrowała się wyłącznie na kwestiach związanych z brakiem podstaw do wypłaty odszkodowania z uwagi na jego umowny charakter.
Tym samym, powyższa ocena Sądu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem przepisu postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie Sąd naruszył przepis art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, gdyż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogły by służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zakresu obowiązywania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a także co do braku zasadności twierdzenia o poniesieniu rzeczywistej szkody. W tym zakresie Izba wypowiedziała się zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę podatnika.
Zdaniem organu, wskutek niemożności zbycia akcji, których skarżący nie objął, nie poniósł on żadnej rzeczywistej szkody w swoim majątku, był natomiast co najwyżej pozbawiony ewentualnych przyszłych korzyści ze zbycia akcji i to przy założeniu korzystnych dla podatnika okoliczności ich sprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło odszkodowania mogą stanowić przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa.
Owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej.
O ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron /art. 353[1] Kc/, o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie warunków ustawowych, niezależnych od woli stron /np. popełnienie czynu niedozwolonego, niewykonanie zobowiązania/.
W zasadzie, nie da się podważyć zasadności rozważań sądu administracyjnego co do charakterystyki zobowiązania przemiennego, o którym mowa w art. 365 par. 1 Kc. Zauważyć jednak należy, iż norma prawna z tego przepisu ma charakter ogólny i jest związana z instytucją zwolnienia się dłużnika z długu, mającą oparcie w przepisach ustawy lub umowy. Nie ma więc przeszkód do stwierdzenia, iż dochodzenie świadczenia odszkodowawczego może mieć oparcie w przepisach o zobowiązaniach przemiennych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w rzeczy samej, nie wykazano dlaczego wykonanie świadczenia alternatywnego pozbawione jest cech charakterystycznych dla pojęcia odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany pod adresem sądu administracyjnego, a dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sąd administracyjny z naruszeniem art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przyjął, że w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący poniósł szkodę jedynie z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. Okoliczność ta nie wynikała z akt sprawy, w związku z czym przyjmując jej istnienie, Sąd wykroczył poza granice zakreślone przez wspomniany wyżej art. 52. Niezależnie od tego, naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 powołanej wyżej ustawy o NSA. Mianowicie Sąd nie dokonał oceny charakteru prawnego i skutków prawnych wszystkich istotnych postanowień umowy z dnia 9 listopada 1999 r., a której treść zdaje się wskazywać, że dotyczy ona uprawnień i obowiązków osoby pełniącej u przedsiębiorcy kierowniczą funkcję na podstawie niepracowniczego stosunku zobowiązaniowego.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Zadaniem sądu administracyjnego było zatem zbadanie, czy organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawnopodatkowej oceny postanowień spornej umowy, a następnie wykazanie dlaczego nie są zasadne twierdzenia podatnika o poniesionej przez niego stracie i na jakich przesłankach można było oprzeć twierdzenie o wypłaceniu świadczenia z tytułu utraconych korzyści.
Skoro tego rodzaju reasumpcji nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to należało uznać, iż skarga kasacyjna, w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania ma usprawiedliwione podstawy, co oznacza, iż zaskarżony wyrok wymaga uchylenia, a sprawa podlega przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
Powyższe rozstrzygnięcie czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy chodzi o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza przy braku ustosunkowania się do twierdzeń podatnika, iż jego roszczenie oparte było na przepisach art. 471 w zw. z art. 483 Kc.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.