Tezy
Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2003 r. SA/Bk 1013/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2003 r. SA/Bk 1013/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Krzysztofa Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły Krzysztofowi Ł. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., bowiem kwota stanowiąca spłatę udziału podatnika w majątku spółki cywilnej "N." ponad wniesiony wkład stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 123, art. 133 w zw. z art. 134 i art. 135 Ordynacji podatkowej nie powiadamiając podatnika, wspólnika spółki cywilnej "Nowa" o przeprowadzonej w 2000 r. kontroli, bowiem przeprowadzając kontrolę s.c. "N." w 2000 r. a dotyczącą 1999 r. podatnik był zapoznawany z materiałami kontroli i nie wniósł zastrzeżeń do tych materiałów. Podniósł nadto, że podatnik w piśmie z 10 marca 2003 r. osobiście wnosił o włączenie do akt sprawy całości zebranego materiały i dokumentacji dotyczącej kontroli przeprowadzonej za 1999 r.
Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby naruszenie wyżej powołanych przepisów tzn. niepowiadomienia go o kontroli za 1999 r. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd stwierdził nadto, że skarżący brał czynny udział w kontroli prowadzonej ponownie w s.c. "N." w 2002 r. i wynik tej kontroli nie różni się niczym od wyniku kontroli za 1999 r. przeprowadzonej w 2000 r.
W ocenie Sądu nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości majątku spółki, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały postanowień umowy z dnia 1 grudnia 1999 r. ustalającej występującemu ze spółki cywilnej Krzysztofowi Ł. zwrot wkładu i spłatę udziału w majątku spółki w konkretnych kwotach, które podatnik otrzymał.
W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż wolne od podatku dochodowego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe wyłączyły z opodatkowania wkład wniesiony przez Krzysztofa Ł., natomiast opodatkowaną kwotę otrzymaną z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej trafnie zakwalifikowały ją jako dochód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy/.
Sąd podniósł, iż nie jest zasadnym twierdzenie podatnika, że kwota uzyskana z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej była już raz opodatkowana, gdyż powyższa kwota stanowi czysty dochód a spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Krzysztofa Ł. wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że otrzymana przez podatnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej równowartość pieniężna jego udziału we wspólnym majątku spółki, jest dla niego przychodem z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, podczas gdy zwrot wspólnikowi spółki cywilnej równowartości jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stwierdzono, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej
wartość majątku stanowić może co najwyżej przychód z takiego źródła, z jakiego osiągnął przychody uczestnicząc w spółce, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy/. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 133, art. 180 i art. 187 par. 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zwłaszcza rzeczywistej wartości majątku spółki cywilnej "Nowa".
Strona skarżąca podniosła, iż nie brała udziału - na prawach strony - w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w 2000 r. przez urząd kontroli skarbowej w stosunku do spółki cywilnej "N." w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Twierdzi, że stroną postępowania byli bez wątpienia wspólnicy spółki cywilnej wobec czego jako wspólnik tej spółki do 2000 r. miał prawo do czynnego udziału w postępowaniu, o którym nie był poinformowany. Zdaniem autora skargi, okoliczność włączenia w postępowaniach prowadzonych w latach 2002 i 2003 do materiału dowodowego protokołu z kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2000 r., nie może zastąpić prawa do udziału podatnika, na prawach strony, w postępowaniu kontrolnym. Podnoszono, że dokumentacja z kontroli skarbowej miała istotne znaczenie dla sprawy skoro została włączona do akt sprawy podatnika za 2003 r. Powyższy materiał, jako sprzeczny z prawem, nie mógł być dowodem w sprawie.
Zakwestionowano określenie przyjętej jako podstawę rozstrzygnięcia wartość majątku spółki cywilnej "N.". Zdaniem strony skarżącej przyjęto zasadę "kosztu historycznego", która opiera się na nominalizmie pieniężnym i nie sprzyja wycenie rzeczywistej wartości majątku przedsiębiorstwa, tj. nie ma rzeczywistej wartości spółki, na której wpływ mają zawarte przez nią wieloletnie umowy z podnajemcami. Sąd, w ocenie autora skargi, błędnie zaprezentował pogląd, jakoby kwota otrzymana tytułem spłaty udziału podatnika w majątku spółki ponad wniesiony wkład stanowiła w głównej mierze zysk, który spółka osiągnie z umów najmu po wystąpieniu podatnika ze spółki. Podniesiono również, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla utrwalenia majątku spółki, jako że dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia, narusza przepisy postępowania.
Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskana przez podatnika kwota środków pieniężnych nie stanowi udziału w dochodzie spółki, ale jest to spłata jego udziału w majątku spółki ponad wniesiony wkład a to oznacza, że nie było to świadczenie nieodpłatne, które mogłoby generować dochód po czyjejkolwiek stronie umowy o rozliczeniu wspólników spółki cywilnej. Oznacza to również, że przedmiotem umowy o rozliczeniu wspólników był majątek a nie przychód lub dochód, wobec czego nie może być obciążony podatkiem dochodowym.
Stwierdzono, że Krzysztof Ł. nie otrzymał przysporzenia majątkowego lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki a to oznacza, że nie powstał przychód; nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności za własność.
Przychody wypracowane przez Spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi. Powołano się na art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem autora skargi, Krzysztof Ł. otrzymał spłatę przypadającej na niego części majątku spółki cywilnej, a więc mamy do czynienia z równowartością a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu. Wywiedziono, że majątek spółki zwiększał się od chwili jej powstania tj. od 1995 r. o dochody i corocznie powstały zysk /dochód/ podlegał opodatkowaniu.
Zwrócono uwagę, że mylnie powołano podstawę prawną opodatkowania, bowiem wskazano art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy czyli tzw. inne źródła zamiast art. 10 ust. 1 pkt 3 tj., pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztem uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że nawet przyjmując błędną koncepcję organów podatkowych o wystąpieniu przychodów, w sprawie nie wystąpił dochód, gdyż koszt uzyskania przychodu stanowiłby wówczas wartość utraconego prawa w majątku spółki cywilnej "N.". Faktu tego nie dostrzegł Sąd, chociaż była to kwestia kluczowa dla sprawy.
W końcowym fragmencie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku rozpoznając sprawę drugiego ze wspólników s.c. "N.", który wypowiedział swój udział w spółce jednocześnie z Krzysztofem R., i który otrzymał takie same kwoty - uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. /SA/Bk 496/03 - wyrok z dnia 2 grudnia 2003 r./.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione zarówno w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2003 r. jak też powołał się na argumenty przytoczone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wyjaśnił, iż Sąd I instancji, uchylając decyzję Izby Skarbowej w stosunku do drugiego wspólnika s.c. "N." wskazał na naruszenie przepisów art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu zmiana kwalifikacji prawnej określonego przychodu nie została należycie uzasadniona w decyzji organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie ustawą "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania wynikającą z zaistnienia przynajmniej jednej spośród sześciu przesłanek określonych w jego par. 2.
W skardze kasacyjnej jako jej podstawy autor skargi wskazuje naruszenie przepisów prawa materialnego jak również przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływu na wynik sprawy. Do tych ostatnich uchybień zalicza się nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi podatnika w wypadku naruszenia procedury przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy /patrz: J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, str. 245 i nast./.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Krzysztofa Ł. ma usprawiedliwione podstawy.
W orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, utworzoną zgodnie z przepisami prawa, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ - por. uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego: z dnia 18 czerwca 1991 r. - III CZP 40/91 - OSNCP 1992 poz. 17 oraz z dnia 14 stycznia 1993 r. - I UZP 21/92 - OSNCP 1993 poz. 69, oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 7 lipca 1993 r. - III CZP 87/93, z dnia 28 lipca 1998 r. - CZP 97/93 - OSNCP 1994 poz. 20, z dnia 3 lutego 1995 r. - II CNR 157/94 - OZNC 1995 poz. 116, z dnia 21 lutego 1995 r. - I CRN 6/95 - OSNC 1995 poz. 102.
Normodawca uznając spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą za podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, nie przyznał jej osobowości prawnej, ani nie zmienił odnoszących się do tej spółki przepisów art. 860-875 Kc. Jest ona zatem zespołem wspólników nie wyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników /art. 863 Kc/, przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki.
W art. 863, art. 871 i art. 875 kodeksu cywilnego normodawca stanowi o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników /własność rzeczy i praw/ jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania.
Wspólnik występujący ze spółki zachowuje /podkreślenie Sądu/ prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie /uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. - III CZP 40/91 - OSNCP 1992 nr 2 poz. 17/.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań dotyczących statusu prawnego spółki cywilnej, stosunków majątkowych w spółce cywilnej oraz zasad rozliczenia wspólników ustępującego ze spółki na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca nakazał opodatkowanie wymienionego w nim dochodu osobno u każdego ze wspólników. Innymi słowy, przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Ustawodawca postanowił, że dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku mogło i może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, czyli wspólnika spółki. W takim postępowaniu, w fazie określania dochodu ze wspólnego źródła przychodów,
osobami mającymi interes prawny w ustaleniu wyniku tej części postępowania są wszyscy wspólnicy, gdyż wynik tej części postępowania toczącego się w stosunku do jednego ze wspólników powinien być jednakowy dla wszystkich wspólników /art. 133-134 Ordynacji podatkowej/. Jednakże brak jest w aktualnym stanie prawnym regulacji, w ramach której każdy ze wspólników spółki cywilnej mógłby uczestniczyć w każdym postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku dochodowego mającym między innymi za przedmiot ustalenie dochodu osiągniętego przez spółkę.
Natomiast nie może ulegać wątpliwości, że w spółce cywilnej działającej od 1995 r., dochód jej jako wspólnego źródła przychodów wspólników powinien być ustalony na podstawie art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z obowiązującymi wspólników spółki cywilnej zasadami rachunkowości sporządzają oni sprawozdanie finansowe lub prowadzą księgi przychodów i rozchodów /jedna dokumentacja księgowa dla ich wspólnego źródła przychodów z działalności gospodarczej jakim jest spółka obrazująca osiągnięte wspólnie przychody i poniesione koszty ich powstania/.
Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy. Na podstawie tego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Wobec tego kapitalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało, jak to trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, ustalenie na dzień 1 grudnia 1999 r. /data rozliczenia wspólników występujących ze spółki/ wartości majątku spółki. Powyższe ustalenie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, czy otrzymana przez Krzysztofa Ł. kwota 337.000 zł stanowiła spłatę udziału w majątku spółki, przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki czy też była ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały tę kwotę za spłatę udziału podatnika w majątku spółki.
Natomiast dla Sądu, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jest bez znaczenia czy jest to spłata udziału w majątku spółki czy też ekwiwalent dla wychodzącego ze spółki - ważny jest tylko fakt, że podatnik tę kwotę otrzymał.
Takie rozumowanie jest błędne. Jak już wyjaśniono we wstępnych rozważaniach, wspólnicy spółki cywilnej, która została zawarta na czas dłuższy, mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.
Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie. Jest to więc dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako, że spółka cywilna "N." funkcjonowała w latach 1995-1998 to w tym okresie dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika.
Należy w tym miejscu nadmienić, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ksiąg przychodów i rozchodów dla wspólnego źródła przychodów jakimi jest spółka cywilna, ciąży na każdym wspólniku jako podatniku podatku dochodowego, obowiązanym do prowadzenia spraw spółki /art. 865 par. 1 Kc/ a nie na spółce cywilnej, nie mającej zdolności prawnej ani podmiotowości prawnopodatkowej w tym podatku. Podmiotami zobowiązanymi w tym zakresie są wspólnicy.
Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 i art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.