FSK 573/04 - Wyrok NSA z 2004-11-04

Tezy

Określona w art. 122 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada, iż ciężar dowodu obciąża organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy strona niewątpliwie powinna współdziałać w swoim interesie.

Sentencja

FSK 573/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Rypina Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Roberta N., Doroty N. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 24 października 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2377/01 w sprawie ze skargi Roberta N., Doroty N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Roberta N., Doroty N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. I SA/Łd 2377/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Roberta N. i Doroty N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 listopada 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu sprawy:

W dniu 7 maja 2001 r. Dorota i Robert małż. N. złożyli wspólne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu za rok 2000. Robert N. wykazał niezależnie od dochodu uzyskanego za pracę w Polsce także dochód osiągnięty za granicą w kwocie 323.885 zł i zadeklarował ten dochód jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Należny podatek został obliczony przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją przewidzianej w art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy. Podatnicy wnieśli o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok w kwocie 86.261 zł.

(...) Urząd Skarbowy Ł.-B. uznał powyższe rozliczenie za nieprawidłowe i decyzją z dnia 25 lipca 2001 r. określił zaległość podatkową w podatku dochodowym skarżącym za rok 2000 na kwotę 8.186,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi w dniu wydania decyzji 772,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż na dochód wykazany jako osiągnięty za granicą składa się wynagrodzenie wpłacone w kraju przez pracodawcę podatnika - firmę "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne również zostały odprowadzone w Polsce. Organ podkreślił, iż do tak osiągniętego dochodu nie znajduje zastosowania Umowa z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./. Dochód podatnika z pracy za granicą winien być zatem
opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z dochodem uzyskanym za pracę w Polsce.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, iż Robert N. mając stałe miejsce zamieszkania w Polsce, a jedynie czasowo przebywając w 2000 roku w Niemczech był w Polsce objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zgodnie jednak z treścią art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są dochody osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi. Przepis art. 14 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalna Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zezwalał na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez Roberta N. na terytorium Niemiec. W sprawie nie zachodziły także przewidziane w art. 14 ust. 2 cytowanej umowy przesłanki uzasadniające wyłączną właściwość podatkową Polski, gdyż nie zostały one spełnione kumulatywnie /łącznie okres pobytu Roberta N. w Niemczech
przekroczył w 2000 roku 183 dni/. W odwołaniu podniesiono również, iż nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że w Polsce było wypłacane wynagrodzenie, odprowadzane były zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie. Zgodnie z literalną wykładnią art. 14 ust. 1 Umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu oraz Komentarzem OECD do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, decydujące w tym względzie znaczenie ma fakt fizycznego wykonywania pracy na terytorium drugiego państwa. Na podstawie zawartej z Niemcami umowy międzynarodowej Polska jest zobowiązana zwolnić z opodatkowania dochód, gdy dochód ten uzyskany za pracę w Niemczech może zostać tam opodatkowany.

Decyzja z dnia 13 listopada 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, iż dochody uzyskane za pracę za granicą są zwolnione od opodatkowania w Polsce pod warunkiem, iż zostały opodatkowane za granicą. Sytuacja podwójnego opodatkowania dochodów Roberta N. w ogóle nie miała miejsca. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż dochód nie został opodatkowany w Niemczech. Podatnik nie wykazał się żadnym dokumentem, który świadczyłby o tym, iż uiścił w Niemczech w związku z wykonywaną prace, którykolwiek z podatków wskazanych w Umowie. Okoliczność ta została, także potwierdzona przez płatnika - "H." Spółkę z o.o.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż Umowa pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przewiduje bezwarunkowe wyłączenie obowiązku podatkowego. Oznacza ono, zgodnie z Modelową Konwencja OECD dotyczącą interpretacji umów o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, iż państwo zamieszkania lub siedziby musi przyznać zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Nadto wskazał, iż w toku postępowania organy podatkowe nie żądały od skarżących udokumentowania zapłaty podatku na terytorium Niemiec.

W dniu 10 czerwca 2003 r. w toku postępowania sądowego, strona skarżąca złożyła pismo, do którego załączyła decyzję z dnia 15 kwietnia 2003 r. wydaną przez niemiecki urząd skarbowy zobowiązującą skarżącego do zapłaty w Niemczech podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2000 r. Z decyzji tej wynika, iż Robert N. w 2000 r. osiągnął w Niemczech dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 72.343 DEM. Ustalony podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił 7.170,87 EUR i skarżący został wezwany do zapłaty podatku w terminie do 19 maja 2003 r. W dniu 11 sierpnia 2003 r. skarżący złożył zaświadczenie wystawione przez niemieckiego pracodawcę skarżącego firmę "E." Gmb, z którego wynika, iż firma ta zleciła zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2000 r. w wysokości 7.537,99 EUR na konto urzędu skarbowego w D. oraz że zapłata ta nastąpiła w dniu 7 maja 2003 r.

Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi zwrócił uwagę na to, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podjęła nawet próby wykazania, że od wynagrodzenia za pracę w Niemczech, które otrzymała od spółki "H." z siedzibą w K. zapłaciła w Niemczech podatek, czy też zgłosiła to wynagrodzenia niemieckim władzom skarbowym. Dopiero na etapie postępowania sądowego przedstawiona została decyzja z dnia 15 kwietnia 2003 r. /a zatem wydana po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie/ niemieckiego urzędu skarbowego zobowiązująca do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2000 r. Z decyzji tej jednak wynika, że Robert N. w 2000 r. osiągnął w Niemczech dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 72.343.DEM, a podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu wynosi 7.170,82 EUR. Wysokość powyższych kwot jednoznacznie wskazuje, że nie mogą one dotyczyć wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę "H." z siedzibą w K. za pracę w Niemczech, a jedynie innego dochodu uzyskanego przez
podatnika w Niemczech. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że art. 14 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zezwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia za pracę, ale nie wyłącza możliwości opodatkowania takich dochodów w Polsce. Nie jest zatem wykluczona możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych wynagrodzenia podatnika, który nie wykazał, że wypłacone przez zakład pracy znajdujący się w Polsce wynagrodzenie za pracę w Niemczech zostało opodatkowane. W takiej sytuacji nie nastąpi bowiem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Niezależnie od tego, analizując art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podkreślił, że zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego podlega ograniczeniu w stosunku do dochodów osób fizycznych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Źródłem przychodu skarżącego był stosunek pracy z pracodawcą, który miał siedzibę w Polsce, wynagrodzenie było wypłacane również Polsce. W stanie faktycznym sprawy, sam fakt świadczenia pracy w Niemczech nie uzasadniał zatem uznania, że źródło przychodu znajduje się poza granicami kraju, a zatem nie spełniona została także przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że źródło przychodu winno znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Doroty i Roberta N. "na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" zarzucił:

1. naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. dokonanie oceny sytuacji prawnej skarżących w oparciu o przepisy państwa obcego tj. przepisy prawa Republiki Federalnej Niemiec poprzez arbitralne uznanie, że skarżący nie zgłosili dochodu do opodatkowania w Republice Federalnej Niemiec;

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie art. 14 ust. 1 umowy z dnia 25 września 1972 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ oraz art. 21 ust. 1 pkt 33/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy obydwa wskazane przepisy znajdowały zastosowanie;

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieporozumienie jej istoty, czego skutkiem jest naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ tj. wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 listopada 2001 r.

W skardze kasacyjnej podkreślono, iż bez znajomości niemieckich przepisów podatkowych nie jest możliwa ocena, czy przedstawione przez skarżących dokumenty wydane przez niemieckie organy skarbowe dotyczą wynagrodzenia wypłaconego przez "H.", zaś sąd polski nie jest organem kompetentnym, aby dokonywać oceny prawnej tego rodzaju dokumentów sporządzonych według prawa państwa obcego.

Skarżący nie rozumieją ponadto zarzutu, iż w toku postępowania nie podjęli oni nawet próby wykazania, że od wynagrodzenia za pracę w Niemczech, wypłaconego przez Spółkę "H.", zapłacono w Niemczech podatek lub zgłoszono to wynagrodzenie niemieckim organom podatkowym.

Okoliczność, czy i w jakiej wysokości został uiszczony podatek w Niemczech jest dla rozstrzygnięcia sprawy prawnie irrelewantna, zaś stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej to na organach podatkowych a nie na podatniku spoczywał ciężar dowodu.

W uzasadnieniu skargi podano, że o prawidłowości opodatkowania za granicą dochodów z pracy wykonywanej przez Roberta N. na terytorium Niemiec decyduje treść art. 14 ust. 1 zdanie ostatnie umowy. Umowa ta ma pierwszeństwo przed ustawą zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Niezasadna jest zatem teza zaskarżonego wyroku, jakoby źródło przychodów skarżącego znajdowało się w Polsce.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest przy tym wewnętrznie sporne. Sąd prezentuje bowiem pogląd, jakoby źródło przychodu znajdowało się w kraju, a zatem art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie znajduje zastosowania, a jednocześnie analizuje kwestię zapłaconego za granica podatku, Gdyby przyjąć, że dochód skarżących powinien był w całości zostać opodatkowany w Polsce, to obojętne byłoby, w jakiej wysokości zapłacono podatek od tego dochodu za granicą.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Doroty i Roberta małż. N. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej małżonków N. nie zarzucono skutecznie naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny ustaleń faktycznych dokonanej w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem zarzutu naruszenia przepisów art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

.Podniesiony zaś w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia ogólnej zasady procedury podatkowej zawartej w art. 122 nie może być uwzględniony gdy zważyć, że skierowany on został pod adresem organów podatkowych, a nie Sądu. Niezależnie od tego uwadze strony wnoszącej skargę kasacyjną uszło to, że określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada, iż ciężar dowodu obciąża organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy strona niewątpliwie powinna współdziałać w swoim interesie. Nie ulega zaś wątpliwości, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie podjęła nawet próby wykazania, że od wynagrodzenia za pracę w Niemczech, które otrzymała od spółki "H." zapłaciła w Niemczech podatek, czy też zgłosiła to wynagrodzenie niemieckim organom skarbowym.

Wskazany wyżej brak skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ obligowany jest uznać za wiążącą w sprawie ocenę jej okoliczności faktycznych wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu.

Z tej wiążącej oceny wynika zaś, że podany w decyzji niemieckich władz skarbowych dochód /i podatek dochodowy/ nie obejmował wynagrodzenia uzyskanego od Spółki "H." z siedzibą w K., lecz innego dochodu uzyskanego przez podatnika w Niemczech.

Ustalenie takie czyni z kolei bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14 ust. 1 umowy z dnia 25 września 1972 r. pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu, majątku i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie budzi bowiem zastrzeżeń pogląd wyrażony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że art. 14 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zezwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia za pracę a nie wyłącza możliwości opodatkowania takich dochodów w Polsce. Nie jest zatem wykluczona możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych wynagradzania podatnika, który nie wykazał, że wypłacone przez zakład pracy znajdujący się w Polsce wynagrodzenie za pracę zostało opodatkowane. Jak to bowiem trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku w takiej sytuacji nie nastąpi bowiem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Podkreślić wypada, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle przepisów państwa obcego, lecz jedynie ocenił /co nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej/, że decyzja niemieckich władz skarbowych wydana już po decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. dotyczy innego dochodu, uzyskanego w Niemczech.

Za chybiony uznać trzeba też ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia przepisów art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem należy, że zawarte w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania dotyczące położenia źródła przychodu poczynione zostały "niezależnie" od zasadniczych rozważań dotyczących możliwości opodatkowania wynagrodzenia Roberta N. w Polsce i mają one jedynie charakter dodatkowego, uzupełniającego argumentu.

Nie można zaś podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne albowiem "gdyby przyjąć, że dochód skarżących powinien był w całości zostać opodatkowany w Polsce, to obojętne byłoby, w jakiej wysokości zapłacono od tego podatek za granicą".

Stawiając ten zarzut strona oparła go na błędnym założeniu, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi stwierdził nieprawidłowość wymiaru podatku uiszczonego przez Roberta N. w Niemczech /oceny takiej zaskarżony wyrok w ogóle nie zawiera/. W tym zakresie skarga kasacyjna pomija również i to, że w sytuacji, gdyby wynagrodzenie Roberta N. za pracę w Niemczech wypłacone przez Spółkę "H." z K. było w tym kraju opodatkowane - to niewątpliwie w świetle postanowień Umowy z dnia 25 września 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - stworzyłoby to konieczność zastosowania metody zapobieżenia takiemu podwójnemu opodatkowaniu. Sytuacja taka w sprawie jednak nie zaistniała, co jak już wcześniej wspomniano, nie zostało przez stronę skutecznie podważone.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.