Tezy
- Formę rozstrzygnięcia wniosku strony o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ o wydanie orzeczenia wstępnego, jak również ewentualną formę przekazania sprawy do ETS określa procedura krajowa - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
- Przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, lecz jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które powstały przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną Very K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2003 r. w sprawie ze skargi Very K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a także - zgodnie z art. 204 pkt 1 powyższej ustawy - zasądził od Very K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. dwa tysiące siedemset złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Spółka komandytowa B. GmbH - Co. KG., której komandytariuszem była skarżąca Vera K., zawiązała wspólnie z I. GmbH joint venture I. GmbH - Co. KG JV.
W dniu 24 listopada 1997 r. I./K. podpisała z Generalną Inspekcją Dróg Publicznych /reprezentującą Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej/ kontrakt nr 5 na budowę odcinka autostrady A-4 P.-N., inwestycję finansowaną w części z pożyczki uzyskanej na ten cel przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej z Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu. Beneficjentem otrzymanych środków została Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych - Biuro Budowy Autostrady A-4, tj. bezpośredni inwestor.
W złożonym w dniu 26 kwietnia 2002 r. zeznaniu podatkowym za 2001 r. PIT-36 Vera K. wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 411.622,06 zł; po odliczeniu zaliczek wpłaconych w ciągu 2001 r. w wysokości 144.622 zł kwota do zapłaty wyniosła 8.032 zł.
W dniu 19 sierpnia 2002 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 115.802,80 zł. Uzasadniła go zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o podatku od osób fizycznych/ była wolna od opodatkowania.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 października 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, Izba Skarbowa w W. zaś decyzją z dnia 25 marca 2003 r. nr (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.
Z treści umów finansowych nr (...) zawartych pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym w Luksemburgu oraz z pisma Ministerstwa Infrastruktury z dnia 23 września 2002 r. nr (...) wynikało, że zaciągnięte pożyczki nie miały charakteru bezzwrotnej pomocy, żadna z umów bowiem nie przewidywała możliwości umorzenia pożyczki.
W przekonaniu Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie powstała przesłanka polegająca na uzyskaniu dochodu ze źródła stanowiącego pomoc bezzwrotną, będącą warunkiem sine qua non uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego w 2001 r. Przepisy przejściowe i końcowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w rozdziale 10 nie przewidywały przedłużenia okresu zwolnienia obowiązującego w roku 2000 na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu wówczas obowiązującym. Ustawodawca zaś nie przewidział żadnych odstępstw od zasady określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2001 r.
Zarzuty wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na decyzję Izby Skarbowej dotyczyły naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W przedmiocie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona podniosła nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady ochrony praw nabytych. Podkreśliła, że w roku 1997, kiedy podejmowano decyzje inwestycyjne i rozpoczęto realizację kontraktu budowlanego, ustawodawca dopuszczał zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z zagranicznych środków pomocowych, zarówno zwrotnych, jak i bezzwrotnych, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. Strona dowodziła ponadto, że nie rozpatrzono zarzutu nieobowiązywania nowelizacji ze względu na brak stosownej vacatio legis. Niespełna dwumiesięczny okres od ogłoszenia ustawy, po którym weszła ona w życie, był niewystarczający do zapoznania się z jej treścią i do
odpowiedniego zabezpieczenia interesów w toku.
Strona zarzuciła także organom podatkowym nieuwzględnienie postanowień międzynarodowych o uprzywilejowaniu środków pomocowych. W jej przekonaniu nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 46 naruszyła zasadę uprzywilejowanego traktowania takich środków zgodnie z par. 5 Umowy ramowej między Rzecząpospolitą Polską a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym, dotyczącej działalności Banku w Polsce, sporządzonej 1 grudnia 1997 r. /Dz.U. 1997 nr 28 poz. 348/.
Naruszenie przepisów postępowania strona upatrywała w naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez niedokonanie przez organy podatkowe wnikliwej analizy stanu faktycznego, w naruszeniu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu publicznego.
Wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Very K. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Oddalając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przy niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy spór między stronami dotyczył wyłącznie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości zwolnienia od podatku w 2001 r. przychodów otrzymanych w tym roku na podstawie umów zawartych w okresie wcześniejszym, w którym obowiązywał inny, zdaniem skarżącej - bardziej korzystny dla podatnika system prawny.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie powstały przesłanki, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi.
Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., Sąd wskazał, że zakres zwolnionych od podatku dochodowego środków został ograniczony wyłącznie do środków o charakterze bezzwrotnym oraz do wyłącznego wykorzystania tych środków przez beneficjenta.
Środki będące przedmiotem zainteresowania w rozpatrywanej sprawie nie stanowiły w żadnym wypadku bezzwrotnych środków pomocowych. Analiza ustępu 1.06 umów finansowych nr (...) wskazywała, że udzielona na podstawie tych umów pożyczka w żadnym wypadku nie mogła być uznana za pomoc bezzwrotną. Fakt ten potwierdziło Ministerstwo Infrastruktury, reprezentujące w tej sprawie Rząd RP, a więc stronę umowy. Zgodnie z jego pismem z dnia 23 września 2002 r. nr (...) stroną /pożyczkobiorcą/ dwóch powyższych umów jest Rzeczpospolita Polska reprezentowana przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej /obecnie Ministra Infrastruktury/. Wskazane wyżej umowy nie przewidywały możliwości umorzenia spłat kredytu, w związku z czym kredyty udzielone na mocy tych umów nie mogły mieć charakteru pomocy bezzwrotnej.
W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutu strony o nałożonym na nią wstecz obowiązku podatkowym, Sąd wyjaśnił, że sytuacja, w której uległy zmianie przepisy prawa, a ich zmiana okazała się mniej korzystna dla podatnika, nie oznacza "działania prawa wstecz". Prawodawca zachował podstawowe reguły dotyczące tworzenia prawa, ustawa została opublikowana z odpowiednim wyprzedzeniem. Nieumieszczenie w niej przepisów przejściowych również nie oznacza, że prawo działa wstecz.
W przekonaniu Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny i prawny sprawy nie uzasadniał zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach poprzednich, gdyż żaden przepis prawa materialnego nie odsyłał do jego stosowania. Sąd wykluczył stosowanie dowolnej wykładni przepisów, opartej na gołosłownym twierdzeniu o funkcjonowaniu "zasady praw nabytych", gdyż takie postępowanie organów podatkowych naruszałoby zasady ogólne postępowania, a w szczególności zasadę praworządności. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów o postępowaniu.
Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, od doręczonego w dniu 17 listopada 2003 r. wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zarzuciła mu naruszenie:
- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ograniczenie się do językowej interpretacji przepisu, z naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania jednostki do Państwa i do stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz postanowień międzynarodowych o uprzywilejowaniu środków pomocowych, co w konsekwencji spowodowało odmowę zastosowania zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu do opodatkowania dochodów skarżącej, pochodzących ze środków pomocy zagranicznej;
- zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego głównie przez skarżącą, oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W konkluzji strona żądała uchylenia w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że kierując się założeniem spójności systemu prawnego oraz założeniem racjonalnych ocen prawodawcy, mających na względzie przede wszystkim ochronę praw nabytych i interesów w toku, Naczelny Sąd Administracyjny powinien był przyjąć, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma węższy niż przy wykładni literalnej zakres normowania i że w konsekwencji nie ma on zastosowania do przychodów rozliczonych w 2001 r., a gospodarczo powstających w trakcie całego procesu inwestycyjnego /tj. od 1997 r./.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001 r. był podstawą długoterminowych planów inwestycyjnych skarżącej, z którymi związane były znaczące nakłady finansowe. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że zmiana w zakresie nabytych przez nią w poprzednim stanie prawnym przywilejów podatkowych nie nastąpi w sposób dla niej zaskakujący i bez zagwarantowania minimalnych środków ochrony prawnej jej interesów, zwłaszcza że jej przekonanie o stabilności unormowań prawnych w zakresie przyznanych jej przywilejów potwierdzały postanowienia sporządzonej dnia 1 grudnia 1997 r. Umowy ramowej między Rzecząpospolitą Polską a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym, dotyczącej działalności EIB w Polsce. Zmiana przepisów prawa podatkowego w roku zakończenia przedsięwzięcia budowlanego spowodowała powstanie obciążeń podatkowych, których nie można było przewidzieć i uwzględnić w kalkulacji kosztowej całego przedsięwzięcia, dokonywanej w trakcie trwania
inwestycji.
W związku z powyższym skarżąca uznała, że wydając zaskarżone orzeczenie, Sąd nie uwzględnił konieczności interpretacji tekstu prawnego w zgodzie z powszechnie akceptowaną przez doktrynę i orzecznictwo zasadą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadą ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, mającą szczególne znaczenie w przypadku przepisów pogarszających sytuację finansową podatnika /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 1997 r. 26/97/.
Strona wskazała, że przy interpretacji językowej przepisów prawnych należy mieć na uwadze dyrektywy: językową, systemową i funkcjonalną, co jest skutkiem przyjęcia założenia, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe i wynika z działań racjonalnego prawodawcy. Proces wykładni ustaje dopiero wtedy, gdy dochodzi do wyjaśnienia sensu interpretowanego tekstu /zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris/. Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. /OSN 1999 poz. 7/, strona podkreśliła, że zasada ta zakłada konieczność dokonywania wykładni oraz pewną kolejność stosowania określonych dyrektyw wykładni.
Opierając się na językowym brzmieniu interpretowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie uwzględnił założenia wypływającego z dyrektyw wykładni systemowej, iż poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Nie doprowadziło to, zdaniem strony, do uzyskania zgodności wyinterpretowanej normy m.in. z przepisem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, oraz z postanowieniami umowy międzynarodowej.
Przy wykładni omawianego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie odwołał się również do dyrektyw funkcjonalnych, zgodnie z którymi racjonalny ustawodawca stanowi normy, aby w sposób maksymalnie sprawny realizować uznawane i preferowane przez siebie cele i wartości, tj. przede wszystkim wartości konstytucyjne oraz wartości i cele wskazane w ratyfikowanych przez Państwo umowach międzynarodowych.
Orzeczenie przez Sąd, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., stwierdzające brak możliwości zwolnienia od dochodu w 2001 r. przychodów ze środków zwrotnej pomocy zagranicznej, otrzymywanych w trakcie realizacji umowy zawartej w okresie wcześniejszym, w którym obowiązywał bardziej korzystny dla skarżącej stan prawny, dopuszczający zwolnienie z opodatkowania środków pochodzących zarówno ze zwrotnej, jak i bezzwrotnej pomocy zagranicznej, było niezgodne z założeniem racjonalności prawodawcy, który powinien dążyć do zagwarantowania konstytucyjnej zasady zaufania jednostki do Państwa i do stanowionego przez nie prawa.
W skardze podkreślono, że forma finansowania inwestycji nie może rzutować na możliwość korzystania z przywilejów podatkowych oraz że w sytuacji, gdyby inwestycja nie była finansowana w formie zaliczek, ale zapłat częściowych w okresie 1997-2000, to przychody otrzymane w tym okresie byłyby zwolnione z opodatkowania.
Na poparcie zarzutów dotyczących naruszenia prawa proceduralnego strona podniosła dodatkowo, że Sąd nie odniósł się w rzeczowy sposób do żadnego z argumentów podniesionych w toku postępowania i nie przedstawił argumentów na poparcie swojego stanowiska dotyczącego nieuwzględnienia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, nie odniósł się także do zarzutu nieuwzględnienia postanowień międzynarodowych o uprzywilejowaniu środków pomocowych, co spowodowało naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona złożyła wniosek o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni artykułu 6 Traktatu o Unii Europejskiej /TUE/, wyrażającego między innymi zasadę pewności prawa, obejmującą zakres działania prawa wstecz czy też ochronę praw nabytych i inwestycji w toku.
W uzasadnieniu swojego wniosku strona m.in. podniosła, że polskie sądy jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie wykluczały powoływania się na prawo wspólnotowe. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. /III RN 54/01 - OSNAPU 2002 nr 14 poz. 321/ uznał za dopuszczalne odwoływanie się przez sądy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w dziedzinie prawa Unii Europejskiej będącego przedmiotem działań dostosowawczych polskiego ustawodawcy, jeśli uprzednio zostanie przedstawiona rozwinięta i wystarczająca argumentacja prawna oparta na przepisach prawa polskiego. Podobny pogląd wypowiedział także NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. /V SA 305/00/. Zdaniem wnioskodawcy, zasada ochrony interesów w toku, wywodząca się z zasady pewności prawa obowiązującej w każdym państwie prawnym /art. 6 TUE/, jest utrwalona w orzecznictwie ETS, czego przykładem może być wyrok tego Trybunału z dnia 8 listopada 2000 r. w sprawie Societe Anonyme Louis Dreyfus, w którym stwierdzono, że
prawo do polegania na zasadzie ochrony uzasadnionych interesów rozciąga się na każdy podmiot indywidualny, który jest w sytuacji, w której oczywiste jest, że administracja wspólnotowa stworzyła mu uzasadnione oczekiwania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał wniosek strony o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ o wydanie orzeczenia wstępnego. Otóż nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864 - załącznik, cyt. dalej w skrócie jako TWE/ służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości /art. 234 zdanie ostatnie/.
Formę rozstrzygnięcia wniosku, jak również ewentualną formę przekazania sprawy do ETS dyktuje procedura krajowa, w sprawie niniejszej - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Strona skarżąca nie powołała podstawy prawnej swojego wniosku. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wniosek znajduje oparcie w treści art. 106 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym strony zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie reguluje wprost trybu postępowania w sprawie pytań prejudycjalnych. Dlatego za podstawę wniosku strony należy uznać art. 106 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast podstawą działania sądu z urzędu lub pozytywnej odpowiedzi na wniosek strony powinien być wprost przepis art. 234 TWE.
Sąd postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do ETS.
Tego rodzaju postanowienia, które wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, nie podlegają zaskarżeniu i nie wymagają uzasadnienia. Mając jednak na uwadze art. 234 zdanie ostatnie TWE, Sąd, oddalając wniosek strony o wystąpienie z wnioskiem o orzeczenie wstępne, zobowiązany jest podać motywy tej odmowy.
Przede wszystkim należy zauważyć, że zakres przepisów wspólnotowych podlegających jurysdykcji ETS w ramach procedury orzeczenia wstępnego został określony w art. 234 lit. "a-c" TWE oraz w art. 46 Traktatu o Unii Europejskiej /TUE/. Z treści tego ostatniego przepisu wynika wprost, że art. 6 ust. 1, 3 i 4 nie mieści się w katalogu aktów wspólnotowych, których wykładnia może być przedmiotem pytania wstępnego.
Pytanie w niniejszej sprawie dotyczy w istocie stwierdzenia nieważności przepisu prawa polskiego, który według interpretacji skarżącej narusza postanowienia podstawowych zasad prawa wspólnotowego, takich jak: zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasada pewności prawa czy też zasada niedziałania prawa wstecz. Otóż z brzmienia art. 46 lit. "d" TUE wynika, że art. 6 ust. 2 TUE dotyczy kompetencji ETS w odniesieniu do działań instytucji, jeśli Trybunał jest właściwy na mocy Traktatów ustanawiających Wspólnoty Europejskie i na mocy TUE. Z orzecznictwa ETS wynika, że art. 46 lit. "d" w związku z art. 6 ust. 1 TUE wyłącza możliwość powoływania się na ochronę prawną praw podstawowych, gwarantowaną przez ETS w odniesieniu do sytuacji regulowanej wyłącznie przez prawo krajowe /por. sprawę C-175/78 Regina przeciwko Sanders, C-197/89 Dzodzi, C-249/96 Grant/. W tym miejscu należy podkreślić, że nowelizacja brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 na podstawie art. 1 pkt 17 lit. "a" tiret 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ nie stanowiła elementu harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wspólnota bowiem nie wydała żadnego aktu prawa pochodnego regulującego zagadnienie zwolnień w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym zmiana reżimu prawnego w tym podatku była suwerennym działaniem Państwa Polskiego, działającego w sferze nieregulowanej postanowieniami prawa wspólnotowego. Twierdzenie skarżącej więc, że wprowadzenie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszało jej uzasadnione oczekiwanie, nie dotyczy sytuacji, gdy takie oczekiwania wywodzone były z ustawodawstwa wspólnotowego.
Ostatnim argumentem przemawiającym przeciwko uwzględnieniu wniosku strony jest to, że zmierza on do zastosowania przepisów TUE do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie TUE w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, lecz jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków sprzed dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji, respektowane również w prawie europejskim.
Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oprzeć się ona może na następujących podstawach: 1/ na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo 2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej, nie wskazując wprost tej podstawy prawnej, zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa formalnego, tj. art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu naruszenia prawa formalnego /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Sąd stwierdza, że odnosi się on do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny już tylko z tej przyczyny, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na podstawie procedury określonej w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, która w art. 59, również nieprzywołanym przez autora skargi, odwoływała się do przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w części odnoszącej się do art. 187 par. 1, a nie art. 210
par. 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z treścią art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjnym związany jest oceną ustaleń faktycznych dokonanych w zaskarżonym wyroku. Wielokrotnie zwracał na to uwagę Sąd Najwyższy /por. wyrok z dnia 21 marca 1997 r. I PRN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
Reasumując, należało przyjąć, że skoro autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisu art. 59 ustawy o NSA, to nie mógł skutecznie wywodzić o naruszeniu przez Sąd wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczył błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ograniczenie się do interpretacji językowej przepisu z naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania jednostki do Państwa i do stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz postanowień międzynarodowych o uprzywilejowaniu środków pomocowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również ten zarzut nie mógł być uwzględniony. Nie nasuwa uwag pogląd, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprowadzać, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej /por. R. Mastalski: Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej - Przegląd Podatkowy 2004 nr 8 str. 3/. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego
rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania powinny być interpretowane według wykładni językowej.
Nawiązując do argumentacji skargi, należy zauważyć, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni /por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1992 r. SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40 str. 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23/. Należy w tym miejscu zauważyć, że autor skargi kasacyjnej praktycznie nie wskazał, w jakim fragmencie analizowany przepis prawny jest niejasny i nasuwa uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Skoro wolą ustawodawcy było, aby z dniem 1 stycznia 2001 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków
bezzwrotnej /podkreślenie NSA/ pomocy, to nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe, a także NSA, stosując prawo, dopuszczają się jego naruszenia. Analiza zwolnień przedmiotowych wskazuje wyraźnie, iż prawodawca przy ich ustanawianiu nie kierował się jednolitym kryterium dla ustalenia przychodów i dochodów zwolnionych z opodatkowania. W związku z powyższym każde ze zwolnień przedmiotowych powinno być interpretowane oddzielnie, z zastosowaniem przede wszystkim zasad wykładni językowej /por. Ł. Mazur, E. Sokołowska: Opodatkowanie środków pomocowych, Warszawa 2003, str. 62/.
Co się tyczy zarzutu naruszenia praw nabytych, to, w ocenie Sądu, ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej uprawnień albo zniesienie czy też ograniczenie ciążących na niej obowiązków, przy czym istotny jest sam fakt nabycia prawa, a nie stworzenie możliwości jego nabycia w przyszłości, w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r. SA/Po 3674/93 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 112/. Sama zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwanie dostatecznie usprawiedliwione i racjonalne oraz znajdujące uzasadnienie w potrzebie ochrony wartości konstytucyjnych, którym - w konsekwencji porównania ich wagi z innymi wartościami - należałoby dać pierwszeństwo przed tymi innymi wartościami konstytucyjnymi. W tej sytuacji jednostka musi się liczyć z tym, że zmiana
określonych warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowanie prawa podmiotowe. W szczególności dotyczy to przepisów prawa podatkowego, które spełniają wielorakie funkcje społeczno-gospodarcze. Z jednej strony nakładają obowiązek świadczenia danin publicznych i gromadzenia środków, które są dystrybuowane na różne cele, z drugiej zaś - pełnią funkcje pobudzające określoną działalność gospodarczą lub określone zachowanie adresatów norm podatkowych /por. wyrok TK z dnia 12 stycznia 1995 r. K 12/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 2/. Zdaniem Trybunału, druga z tych funkcji odnosi się nie do obowiązków podatkowych, lecz do ulg /zwolnień/ podatkowych, a więc swego rodzaju przywilejów przewidzianych dla określonych kategorii podatników. Ta okoliczność powoduje, że zawieszenie, a nawet zniesienie ulgi nie może być ocenione w płaszczyźnie konstytucyjnej na równi z nałożeniem lub podniesieniem podatków. W przeciwieństwie do
innych praw, trudno kwalifikować ulgi jako prawa nabyte. Ulgi są wypadkową możliwości finansowych państwa i potrzeb społecznych oraz próbą godzenia rozbieżnych interesów różnych grup społecznych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego prawo podatkowe związane jest bezpośrednio z budżetem państwa, a ten z natury rzeczy jest konstruowany na każdy kolejny rok budżetowy, z uwzględnienieniem stanu gospodarki i przewidywanych wpływów i dochodów oraz ustalonych wydatków na poszczególne cele. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie nasuwają wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia ze swoistego rodzaju przywilejem podatkowym, który, zdaniem Sądu, usprawiedliwiał dokonane zmiany legislacyjne.
Problematyką praw nabytych zajmował się również ETS, który m.in. zauważył, że zgodnie z konsekwentną linią orzeczniczą Trybunału w zakresie wspólnotowej organizacji rynku, której właściwością jest ciągłe dostosowywanie się do zmiennej sytuacji ekonomicznej, przedsiębiorcy nie mają podstaw prawnych, aby oczekiwać, iż nie będą poddani ograniczeniom wyrastającym z przyszłych zasad rynku lub polityki strukturalnej. Zasada ochrony praw nabytych może być powoływana przeciwko prawu wspólnotowemu tylko w takim zakresie, w jakim wspólnota sama wcześniej stworzyła sytuację, dzięki której powstała ochrona praw nabytych /por. C-22/04/.
Na zakończenie tych wywodów należy zauważyć, że zasady ochrony praw nabytych nie można rozumieć w sposób bezwzględny, odnosząc ją do wszelkich praw uzyskanych przez kogokolwiek i kiedykolwiek. Takie rozumienie praw nabytych doprowadziłoby do paraliżu państwa i konieczności utrzymania w mocy nawet najbardziej niezrozumiałych zwolnień, preferencji pracowniczych czy też ulg. Stanowiłoby to niebezpieczeństwo niemożliwości realizacji przez państwo jego zadań, gdyż realizacja ta napotykałaby mur w postaci "praw nabytych". Absolutyzacja praw nabytych nie jest czynnikiem wpływającym na rozwój państwa /por. wyrok TK z dnia 6 kwietnia 2004 r. SK 56/03 - OTK 2004 nr 4 poz. 29/.
Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie ulg podatkowych przedsiębiorców, którzy zgodnie z fundamentalną zasadą pacta sunt servanda przyjęli ofertę państwa i poczynili niewątpliwe wydatki inwestycyjne, narusza w określonym zakresie ich prawo majątkowe. Nie oznacza to jednak, że zasada ochrony interesów w toku ma nieograniczony charakter. Obowiązek ten ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć, według z góry ustalonych reguł. W sprawie niniejszej, omawiana ulga podatkowa nie zawierała określonych ram czasowych, a tym samym nie dawała podatnikom podstaw do oczekiwania na jej realizację w określonym przez nich czasie. Podatnik mógł tak kształtować swoje stosunki prawnopodatkowe, by korzystać z obowiązującej ulgi podatkowej przed nowelizacją.
W ocenie Sądu ustawodawca, dokonując zmiany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszył także nakazu zachowania odpowiedniej vacatio legis. Omawiana norma konstytucyjna nakazuje, aby nowe regulacje prawne były wprowadzane w życie z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis. Jednostka musi dysponować wystarczającym czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i pojęć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. W każdym wypadku długość vacatio legis musi być dostosowana do treści ustanowionej regulacji oraz możliwości pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. Nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca może zrezygnować z vacatio legis, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można zrównoważyć z interesem jednostki /por. wyrok TK z dnia 4 stycznia 2000 r. K 18/99 - OTK 2000 nr 1 poz. 1/. W sprawie niniejszej zmiana art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
została opublikowana w dniu 29 listopada 2000 r. w Dzienniku Ustaw Nr 104, tj. ponad miesiąc przed wejściem w życie. Jest to wystarczający okres na zapoznanie się z nową regulacją i podjęcie działań przystosowujących do niej. Podobny pogląd wyraził ETS w orzeczeniach w połączonych sprawach Di Lenardo i Dilexport /C-37/02 oraz C-38/02/. Zdaniem ETS, vacatio legis krótsza niż dwa miesiące nie jest zbyt krótka na to, by móc się zapoznać z nowymi przepisami, a rozsądny przedsiębiorca zdaje sobie sprawę z tego, iż podlega nie tylko prawom rynku, ale także zmieniającym się przepisom, i powinien brać to pod uwagę w swojej działalności gospodarczej.
Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach zaś orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.