Tezy
Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny G. i Roberta G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2003 r. III SA 1597/02 w sprawie ze skargi Marzeny G. i Roberta G. na decyzję Izby Skarbowej w O. /Ośrodek Zamiejscowy w E./ z dnia 23 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003 r., III SA 1597/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marzeny G. i Roberta G. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 23 maja 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2002 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy małżonkowie G. dokonali zgodnego z prawem odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem organu nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ tj. brak było pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przekazania. Przedłożone przez stronę
sprawozdania nie zawierały ani dat wykorzystania części darowizny, ani nie precyzowały osób, którym została ona przekazana, co uniemożliwiało dokonanie oceny jej rzetelności. Izba Skarbowa stwierdziła, że dokumenty z wydatkowania darowizn nie spełniały wymogów sprawozdawczych, a obowiązkiem darczyńcy było czuwanie nad prawidłowym udokumentowaniem faktu darowizny i spożytkowaniem jej na cel wskazany w ustawie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie G. wnieśli o uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP w związku z szeregiem artykułów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że Izba Skarbowa nierzetelnie przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy, a ponadto ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu. Podniesiono również, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy i stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ma charakter raportu stwierdzającego, że darowizna została spożytkowana zgodnie z jej celem tj. na działalność charytatywno-opiekuńczą.
Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę, uznając, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd administracyjny stwierdził, że kwestia wadliwości ewidencjonowania przychodu nie została podważona przez podatnika zarówno w odwołaniu od decyzji jak i w samej skardze, a przebieg postępowania w części odnoszącej się do protokołu z badania ksiąg podatkowych ma znaczenie dla oceny legalności decyzji organów podatkowych tylko wtedy gdyby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uznając, że organ podatkowy zawarł dostatecznie jasne wywody w motywach swej decyzji. Sąd administracyjny stwierdził zatem, że nie zachodzi kolizja pomiędzy przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, a przepisem art. 55 ust. 7 ustawy i stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na fakt, iż przepisy zawarte w wyżej wymienionych ustawach spełniają całkiem różne zadania w systemie prawa. Ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ z dniem 1 stycznia 1995 r. został skreślony przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" odsyłający do ustaw szczególnych, wobec czego podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych mógł dokonać darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą jedynie do wysokości nie
przekraczającej 10 procent wysokości dochodu. Powyższe oznacza, że po dniu 1 stycznia 1995 r. darczyńca nie mógł się powoływać na przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
W skardze kasacyjnej z dnia 23 marca 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Marzeny i Roberta G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej oraz nietrafne zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został przedstawiony stan faktyczny sprawy i zostały przytoczone cytaty z różnych orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie kosztami kasacyjnymi strony przeciwnej. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powoływał się na trafność zaskarżonego wyroku, podając iż naruszenie przepisu art. 193 ust. 6 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i dlatego nie stanowi to podstawy kasacyjnej. Podniesiony został również fakt, że skoro ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w treści art. 55 ust. 7 nie odnosiła się do podatku dochodowego to oczywiste jest, że odliczeniu może podlegać jedynie darowizna do wysokości 10 procent dochodu podatnika.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Powyższe nie dotyczy jednakże wad prawnych, które zgodnie z art. 183 par. 2 cytowanej ustawy, powodujących nieważność wyroku lub postanowienia. Powyższe zasady przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej powołuje ogólnie podstawy kasacyjne w postaci naruszenia prawa materialnego, wskazując przy tym na niezastosowanie przez sąd administracyjny art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej oraz nietrafne zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu tj. dotyczącego naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, iż wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu procesowego. Dotyczy on bowiem obalenia domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w księdze podatkowej, co wymaga zachowania trybu określonego w par. 6, 7 i 8 art. 193 Ordynacji podatkowej. Tryb ten wskazuje na poszczególne czynności z zakresu postępowania podatkowego, których dochować musi organ podatkowy przeprowadzając dowód wskazujący na nierzetelność lub wadliwość badanej księgi podatkowej z punktu widzenia uchybień formalnych. Wobec powyższego, z uwagi na wspomniany formalizm cechujący skargę kasacyjną, zarzut jaki został sformułowany w tej części skargi, a więc odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej nie może być rozpoznany.
Z kolei zarzutowi naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego poprzez nietrafne zastosowanie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, towarzyszy argumentacja skarżącego kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej obejmuje kwestie związane z ustaleniami faktycznymi. Autor skargi wyraźnie przy tym wskazuje na stronie 2, iż "cała sprawa sprowadza się do tego, że Izba kwestionuje rzetelność darowizn (...)". Skarżący nie zgadza się, iż "zebrany przez Inspektora materiał dowodowy, a w szczególności sprawozdania i zeznanie księdza nie stanowią (...) sprawozdania lecz tylko dowodzą przekazania darowizn - co w ogóle nie odpowiada prawdzie." Treści uzasadnienia nie zmieniają zawarte w dalszej jego części cytaty z różnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawie darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego. Wobec tego uznać
należy, iż podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania art. 55 ust. 7 powołanej ustawy, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić czy w prawidłowy sposób sąd pierwszej instancji orzekający w badanej sprawie skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą wskazanej w skardze kasacyjnej normy prawnej. Nie mogła więc tego stanu poddać swej ocenie prawnej
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.