Tezy
Uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami w wyniku wydania decyzji określającej jej wysokość nie dawało podstaw organowi podatkowemu do umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zapłaconych odsetek wszczętego wnioskiem strony i złożonym w trybie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 tej ustawy
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2003 r. I SA/Po 4319/01 w sprawie ze skargi Wiktora i Bogumiły D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 października 2001 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie o umorzenie i zwrot odsetek za zwłokę - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Po 4319/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 października 2001 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o zwrot i umorzenie odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2001 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż postępowanie w tej sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Skoro bowiem w chwili wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia ulgi przewidzianej w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie istniał przedmiot sprawy, gdyż odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zapłacone to, jego zdaniem, organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych nie było bezprzedmiotowe z uwagi na częściową zapłatę tych odsetek przez Wiktora i Bogumiłę D. Wniesione odwołanie od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje, w świetle treści art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, jej wykonania. Natomiast zapłaty podatku nie można uznać, wedle oceny Sądu, za wyraz rezygnacji podatnika z możliwości skorzystania z postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Postępowanie to jest bowiem oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia wysokości podatku. Sąd administracyjny sformułował zatem tezę, iż zapłata zaległości podatkowych nie oznacza utraty przez podatników prawa do umorzenia tych należności jakie wynikają z treści art. 67 Ordynacji podatkowej. Podatnicy mimo zapłaty zaległości podatkowej mają nadal interes ekonomiczny i prawny w rozpatrzeniu żądania umorzenia
zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę.
W skardze kasacyjnej z dnia 17 marca 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz oddalenia skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne gdyż uznał on, że w chwili wnoszenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie musi istnieć przedmiot tego postępowania, to jest zaległość podatkowa. Dokonano w ten sposób błędnej wykładni przepisu zawartego w art. 208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd nie uwzględnił, że w badanej sprawie zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana dwa lata przed złożeniem wniosku o zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. W chwili składania tego wniosku zaległość więc nie istniała. Tymczasem aby wniosek o umorzenie zaległości lub odsetek mógł być przedmiotem postępowania podatkowego musi istnieć zaległość podatkowa oraz zobowiązanie z tytułu odsetek od zaległości podatkowej.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną bez znaczenia jest fakt podnoszony przez Sąd, iż w chwili zapłaty zaległości podatkowej decyzje wymiarowe nie miały jeszcze waloru ostateczności.
W piśmie procesowym uczestników postępowania z dnia 4 października 2004 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie. Przekonując o trafności zaskarżonego wyroku zwrócił on uwagę, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzenia, iż jeśli podatnicy uiścili zaległość w chwili gdy decyzje wymiarowe byłyby ostateczne, lecz przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek, to taki wniosek byłby bezprzedmiotowy. Z uzasadnienia tego wywodu wynika jedynie, że istotny jest fakt kwestionowania przez podatnika należności podatkowych i zapłacenia ich w wykonaniu obowiązku ustawowego. Zdaniem autora pisma zapłata podatku nie pozbawia podatnika prawa do ubiegania się o umorzenie i zwrot zaległości podatkowych, bowiem brak jest ku temu podstaw prawnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia, że podatnicy najpierw zapłacili należności wynikające z decyzji wymiarowych, a dopiero po "prawomocnym nie uwzględnieniu ich odwołań"
złożyli wniosek o umorzenie odsetek.
Rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędna wykładnię są chybione. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia przez sąd tego przepisu polega na przyjęciu, iż w chwili wnoszenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych nie muszą istnieć zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak mylnego zrozumienia przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej przez sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie wskazał, iż nie można było uznać, że postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych było bezprzedmiotowe z uwagi na wcześniejszą zapłatę tych odsetek przez wnioskodawców.
Sąd pierwszej instancji stwierdził w sposób uzasadniony, iż postępowanie w sprawie umorzenie odsetek za zwłokę jest oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Składając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę podatnik nie kwestionował wielkości zobowiązania podatkowego, tak gdy chodzi o ustalenie znamion podatkowego stanu faktycznego, jak zastosowanie właściwych norm prawa podatkowego. Wnosił on jedynie o niezrealizowanie stosunku prawnopodatkowego w odniesieniu do odsetek za zwłokę. W tym zakresie podatnik musi więc wskazać przesłanki uzasadniające jego ważny interes. Zapłata podatku nie może zatem oznaczać utraty prawa do złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Dlatego wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie toczącego się postępowania o umorzenie zaległych odsetek, bądź zanim zostało wszczęte, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia /por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 1997 r.,
III SA 1972/95 - POP 2000 z. 6 poz. 163/. Postępowanie takie należałoby natomiast umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej gdyby wszczęto je bez wniosku podatnika, co bezspornie nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego należy przyjąć pogląd, że uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w wyniku wydania decyzji określającej jej wysokość, przy jednoczesnym wniesieniu odwołania, nie dawało podstaw organowi podatkowemu drugiej instancji do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony złożonym w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie uregulowanie przez podatników zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oznaczałoby bezprzedmiotowość każdego trybu postępowania w sprawie danego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę i pozbawiałoby podatników w każdym takim przypadku prawa do rozpatrzenia wniosku o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę. Podatnicy ci stanęli by przed alternatywą, w której uiszczenie zaległości podatkowej wykluczałoby możliwość umorzenia uiszczonych odsetek za zwłokę. Ustawodawca nie przewidział normy prawnej, która w ten sposób określała
by relacje pomiędzy zapłatą zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, a instytucją umorzenia odsetek za zwłokę w trybie art. 67 tej ustawy.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.