Tezy
Podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania, na cele mieszkaniowe, tymi samymi środkami. Nie jest natomiast zasadne zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kwocie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nie objęte wcześniej preferencjami podatkowymi.
Ograniczenie podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe, wskazane w ww. przepisach, tego rodzaju środków uzyskanych z innych źródeł niż oszczędności w kasie, prowadziłoby do niekorzystnych sytuacji. Osoby oszczędzające w kasie i realizujące później cele mieszkaniowe, które finansowały nie tylko za pośrednictwem oszczędności z kasy, ale i innych środków, byłyby w gorszej sytuacji niż ci, co w kasie nie oszczędzali. Faktycznie traciłyby ulgę tytułem oszczędzania w kasie, a ponadto miały zmniejszony o tę kwotę limit odliczeń w następnych latach, bowiem do tego limitu także zaliczono kwoty zmniejszenia z tytułu oszczędności w kasie. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia art. 27a ust. 12, jak zaproponowany w zaskarżonej decyzji, prowadziłoby więc do przekreślenia zasadności oszczędzania w kasach mieszkaniowych. Zaprezentowana wykładnia systemowa i celowościowa jest w pełni racjonalna i mimo, iż odstępuje od wykładni językowej nie pogarsza sytuacji podatnika.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2003 r. III SA 1680/02 w sprawie ze skargi Andrzeja W. i Doroty W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 23 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2003 r. III SA 1680/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 23 maja 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty Andrzejowi i Dorocie W. w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe rozstrzygnięcie powstało na tle następującego stanu prawnego i faktycznego:
W dniu 23 stycznia 2002 r. Andrzej W. i Dorota W. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 3.906,60 zł i jej zwrot wraz z korektą zeznania podatkowego za 2000 r. - PIT-37. We wniosku podali, że oszczędzając od 1997 r. w kasie mieszkaniowej odpisali od podatku kwotę 9.403,42 zł co stanowi 30 procent wpłat dokonanych w kasie. Jednocześnie od 1999 r. z tytułu prowadzenia budowy domu wydatkowali własne oszczędności i odpisali od podatku kwotę 12.393,38 zł. Razem stanowi to odpis 23.047,80 zł. W 2000 r. limit ulgi budowlanej wynosił 29.260 zł. Wobec czego uwzględniając odpisy z lat ubiegłych mogli dokonać odpisu do wysokości 7.463,20 zł. Do miesiąca marca kontynuowali oszczędzanie w kasie odpisując z tego tytułu 1.251 zł. Jednocześnie w tej wysokości została pomniejszona kwota odpisu wobec czego limit ulgi zmalał do 6.212,20 zł. Po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej wycofali środki na rachunku w kwocie 35.514,73 zł i w całości
wydatkowali na potrzeby mieszkaniowe. Kontynuując budowę wydatkowali dodatkowo 22.477,45 zł z czego 19 procent stanowi 4.270,72 zł i o taką kwotę zmalał limit ulgi budowlanej pozostało według nich do odpisu 1.941,48 zł.
Urząd Skarbowy w S. decyzją z 18 marca 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji podał że konstrukcja formularza PIT-D za 2000 r. /który podatnicy uważają za błędny/ uwzględnia obowiązujące przepisy ustawy, w tym art. 27a ust. 3 i ust. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że podatnik, który wycofane oszczędności z kasy mieszkaniowej wydatkował zgodnie z celami oszczędzania jest obowiązany pomniejszyć kwotę przysługującego w danym roku podatkowym odliczenia z tytułu pomniejszenia wydatków mieszkaniowych - odliczaną zgodnie z art. 27a ust. 3 ustawy o kwoty uprzednio dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W świetle tego w ocenie Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia teza wskazywana we wniosku, że podatnicy dwukrotnie
pomniejszyli kwotę przysługującego im odliczenia w 2000 r. o kwotę uprzednio dokonywanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Podatnicy dokonują pomniejszenia tylko raz w części D 7 załącznika PIT-D, natomiast w części D 1 podatnik nie stosuje pomniejszenia a jedynie uwzględnia kwotę wcześniej dokonanych odliczeń mieszczących się w pojęciu dużej ulgi budowlanej - celem wyliczenia kwoty przysługującego mu limitu odliczeń w 2000 r. Odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej mieszczą się bowiem w ramach limitu przewidzianego dla tzw. dużej ulgi.
Andrzej i Dorota W. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając jej uchylenia. Zarzucili błędną wykładnię art. 27a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i niezastosowanie się do urzędowej interpretacji stosowania załącznika PIT-D do zeznania rocznego za 2000 r. zawartej w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. wydanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 par. 1 z Ordynacji podatkowej i odmówienie im w ten sposób prawa do skorzystania w pełni z ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych, ograniczając z powodu błędnie skonstruowanego załącznika PIT-D kwotę odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych do wysokości 23.411,89 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję Izby Skarbowej w zaskarżonym wyroku przestawił następujący wywód prawny:
Spór między organami podatkowymi, a podatnikami dotyczy wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie do zobowiązań za 2000 r. oraz sposobu realizacji tego przepisu we wzorze zeznania podatkowego PIT-D na 2000 r. opracowanym i objaśnionym przez Ministra Finansów. Należy przy tym zaznaczyć, że jakkolwiek art. 45 ust. 1 tej ustawy nakładał na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według określonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku, to ani ten przepis ani inny przepis ustawy nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia takiego wzoru. Dopiero w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia, dodano nowy art. 45b, w którym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania między innymi takiego wzoru wraz
z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składowania.
Tak więc formularze zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie miały jeszcze charakteru powszechnie obowiązującego. Umożliwiały wprawdzie podatnikom wywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 45 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Jednakże ich treść i objaśnienia do nich nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wykładni regulacji ustawowej. Sposób sformułowania wzoru PIT-D za 2000 r., w szczególności zastosowanie części D1 i D7 a także niejasne pojęcie "kwoty pomniejszenia" w poz. 93 i mechanizmu obliczania kwoty odliczenia w 2000 r. z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe wprowadzony w poz. 94 w powiązaniu z poz. 86 i 77 spowodował zarzuty, iż podatnicy oszczędzający w kasie mieszkaniowej nie mogą skorzystać z przysługujących im limitów w pełnej wysokości /por. K. Gabrel, "Ulga za oszczędzanie w kwocie mieszkaniowej" - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 3-6; K. Milewska "Fiskus bierze dwa razy" i "Ulgę trzeba zwrócić" w Rzeczypospolitej z 2001 r./. Wywołał także odmienne
stanowisko przedstawicieli Ministra Finansów. Początkowo w piśmie z 13 marca 2001 r. Sekretarza Stanu do Izb Skarbowych /Biuletyn Skarbowy 2002 str. 10/ utrzymano, że formularz PIT-D za 2000 r. nie zawiera błędu i literalnie odzwierciedla przepisy ustawy w tym art. 27a ust. 3 i 12 /tak też uważają organy podatkowe w niniejszej sprawie/. Następnie jednak w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. Podsekretarza Stanu do izb skarbowych i urzędów skarbowych /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 6 str. 26/, wydanym z powołaniem się na art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyznano, że wyłącznie literalne odczytanie tego przepisu może w pewnych stanach faktycznych odprowadzić do niezgodnego z sensem tego przepisu bezpodstawnego zaniżenia odliczenia z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe, określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego przy jego interpretowaniu należy dopuścić także możliwość posiłkowania się wykładnią systemową i celowościową. Z tych
względów wskazywano na inny, niż wcześniej przyjmowały to organy podatkowe, dopuszczalny sposób wypełnienia części D1 i D7 w formularzu PIT-D z 2000 r., dokonując w ten sposób faktycznego uzupełnienia objaśnień załączonych do tego formularza.
Oczywistym jest, w świetle art. 217 Konstytucji, że źródłem zobowiązania podatkowego, w tym też przyznawania ulg, może być tylko przepis ustawowy w rozpatrywanej sprawie art. 27a ust. 12 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego należy ustalić mając na względzie możliwość różnego odczytania tego przepisu, co pokazało zmieniające się stanowisko Ministra Finansów, jaka jest treść normy wyprowadzonej z tej regulacji, a także z tych przepisów, do których się w niej odsyła.
Zgodnie z art. 27a ust. 12 cyt. ustawy, jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 /przez co należy rozumieć zmniejszenie podatku na zasadach określonych w ust. 2-17 z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową/, a oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, wydatkował zgodnie z celem systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz ust. 4 /tj. kwoty o które można zmniejszyć podatek z uwagi na poniesienie wydatków, określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "a-g" pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu.
Ratio legis tego przepisu, tak jak i wcześniej zbliżonego unormowania zawartego w obowiązującym w 1996 r. art. 26 ust. 3a cyt. ustawy, przed zmianami w systemie korzystania z mieszkaniowych ulg podatkowych, było uniemożliwienie dwukrotnego odliczania tych samych środków, najpierw poprzez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowanie na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt I lit. "a"- b poprzez zastosowanie do nich ulgi z tego tytułu. W związku z tym art. 27a ust. 12 musi być tak interpretowany, żeby to zamierzenie ustawodawcy zostało zrealizowane. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania, na cele mieszkaniowe, tymi samymi środkami.
Nie jest natomiast zasadne, zdaniem składu orzekającego, w tej sprawie, zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kwocie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 cyt. ustawy z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nie objęte wcześniej preferencjami podatkowymi. Ograniczenie podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe, wskazane w ww. przepisach, tego rodzaju środków uzyskanych z innych źródeł niż oszczędności w kasie, prowadziłoby do sytuacji na którą wskazują skarżącej. Osoby oszczędzające w kasie i realizujące później cele mieszkaniowe, które finansowały nie tylko za pośrednictwem oszczędności z kasy, ale i innych środków, byłyby w gorszej sytuacji niż ci, co w kasie nie oszczędzali. Faktycznie traciłyby ulgę tytułem oszczędzania w kasie, a ponadto miały zmniejszony o tę
kwotę limit odliczeń w następnych latach, bowiem do tego limitu także zaliczono kwoty zmniejszenia z tytułu oszczędności w kasie, co wykazali rachunkowo w skardze skarżący. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia art. 27a ust. 12, jak zaproponowany w zaskarżonej decyzji, prowadziłoby więc do przekreślenia zasadności oszczędzania w kasach mieszkaniowych i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podejmując bowiem w przeszłości decyzje o co najmniej trzyletnim gromadzeniu środków w kasach mieszkaniowych, które były premiowane wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgami podatkowymi, nie mogli zakładać, że nie dość iż w pewnych stanach faktycznych ulgi zostaną realne pozbawieni, ale ponadto nie będą mogli w odpowiednim zakresie skorzystać z uprawnień, które by im przysługiwały, gdyby np. w inwestycje mieszkaniowe angażowali środki gromadzone na innym niż kasa mieszkaniowa rachunku bankowym.
Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r., tym bardziej, że zostało ono już ugruntowane w orzecznictwie NSA w wyrokach z 22 marca 2002 r. III SA 2772/01 i z 16 kwietnia 2003 r. III SA 2963/01, w których wskazano uwzględniający powyższe aspekty sposób wypełniania zeznania podatkowego w przypadkach gdy poniesione w 2000 r. wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zostały sfinansowane zarówno wycofanymi z kasy mieszkaniowej oszczędnościami, z tytułu których podatnik, już korzystał z odliczeń, jak i środkami pochodzącymi z innych źródeł. Stanowiskiem tym z uwagi na pogląd Sądu, jak również wydanie go na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będą także związane organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty. Określając kwotę pomniejszenia z tytułu odliczeń wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy organ podatkowy w szczególności ustali w jakiej części
oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone tj. raz jako oszczędności, drugi raz jako wydatki na inwestycje o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli część wydatków inwestycyjnych skarżących została pokryta przez nich ze środków innych niż objęte ulgą oszczędności w kasie to do tej kwoty organ podatkowy nie może zastosować art. 27 a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe załatwiając tę sprawę, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszyły art. 27 a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.
Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ od doręczonego w dniu 1 grudnia 2003 r. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik organu odwoławczego wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię przepisu art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a" pkt 2 i 3 oraz ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez przyjęcie, że organ podatkowy ograniczył podatnikowi prawo do ulgi z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w wymienionych
przepisach, własnych środków finansowych oraz środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej, a przeznaczonych na cel mieszkaniowy - co prowadziłoby do przekreślenia zasadności oszczędzania w kasach mieszkaniowych - i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności: naruszenie zasady wyrażonej w art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej, że kwoty odliczeń określone w art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a" pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonane z tego tytułu, tzn. z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, gdyż podatnik oszczędzając w kasie mieszkaniowej korzystał z 30 procent ulgi podatkowej w dłuższym okresie czasu, to jest od 1997 roku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest trafny, szczególnie w kontekście wyroku NSA z dnia 10 lipca 2002 r. III SA 2142/01. Powołany wyżej wyrok dotyczy podobnego stanu faktycznego, w którym Sąd podaje sposób rozliczenia podatku dochodowego w odniesieniu do formularza PIT-D. Jeżeli bowiem organ podatkowy rozliczy podatek w sposób przedstawiony przez Sąd ww. orzeczeniu kwota przypadającego zmniejszenia podatku będzie identyczna jak w zaskarżonej i uchylonej decyzji. Wobec czego nowo wydana decyzja byłaby, pod względem rachunkowym, identyczna z decyzją uchyloną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 27a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis ten stanowił, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu.
Stosując wykładnię językową można przyjąć interpretację cytowanego przepisu jaką zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r. III SA 2142/01 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 103/. W wyroku tym wyrażono pogląd, że artykuł 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 procent wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu wkładu budowlanego, łącznie z odliczeniami, o których mowa w ustępie 3 pkt 1 lit. "b" tego artykułu, nie przekracza limitu określonego w ustępie 2, wynoszącego w 2000 r. 29.260 zł.
Wykładnia językowa nie jest jedyną wykładnią przepisów prawa podatkowego, bowiem wyróżniamy jeszcze wykładnię systemową i funkcjonalną. Zdaniem R. M. wykładnia językowa nie może się więc sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Ustawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem danej normy prawnej jest cel fiskalny. Wiele norm prawa podatkowego może mieć cel społeczny - zmierzają one poprzez ulgi i zwolnienia podatkowe do rozwoju pewnych dziedzin gospodarki albo realizacji konstytutywnych zasad ochrony małżeństwa i rodziny /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwa C.H. BECK, Warszawa 1995, str. 101-102/. Według B. Brzezińskiego "odstąpienie od wykładni językowej jest możliwe, gdy nie doprowadzi to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika" /B. Brzeziński,
Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, str. 24/.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zastosował wykładnię funkcjonalną i systemową uznając, że celem przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uniemożliwienie dwukrotnego odliczania tych samych środków, najpierw poprzez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowanie na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-b" poprzez zastosowanie do nich ulgi z tego tytułu. W związku z tym art. 27a ust. 12 musi być tak interpretowany, żeby to zamierzenie ustawodawcy zostało zrealizowane. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania, na cele mieszkaniowe, tymi samymi środkami. Nie było natomiast zasadne zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kwocie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 cyt. ustawy z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje
mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nie objęte wcześniej preferencjami podatkowymi. Ograniczenie podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe, wskazane w ww. przepisach, tego rodzaju środków uzyskanych z innych źródeł niż oszczędności w kasie, prowadziłoby do niekorzystnych sytuacji. Osoby oszczędzające w kasie i realizujące później cele mieszkaniowe, które finansowały nie tylko za pośrednictwem oszczędności z kasy, ale i innych środków, byłyby w gorszej sytuacji niż ci, co w kasie nie oszczędzali. Faktycznie traciłyby ulgę tytułem oszczędzania w kasie, a ponadto miały zmniejszony o tę kwotę limit odliczeń w następnych latach, bowiem do tego limitu także zaliczono kwoty zmniejszenia z tytułu oszczędności w kasie. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia art. 27a ust. 12, jak zaproponowany w zaskarżonej decyzji, prowadziłoby więc do przekreślenia zasadności oszczędzania w kasach mieszkaniowych.
Zaprezentowana wykładnia systemowa i celowościowa jest w pełni racjonalna i mimo, iż odstępuje od wykładni językowej nie pogarsza sytuacji podatnika. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 22 marca 2002 r. III SA 2772/01 i z dnia 16 kwietnia 2003 r. III SA 2963/01.
Nie bez znaczenia przy ocenie zaprezentowanej wykładni pozostaje fakt, że Minister Finansów w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 6 str. 26/ działając na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydał urzędową interpretację. W piśmie tym skłaniając się do stosowania zaprezentowanej wykładni systemowej i funkcjonalnej Minister Finansów wskazał, że podatnikom, którzy w PIT-D za 2000 r. odmiennie wypełnili część D.7 załącznika PIT-D, przez co wykazali zaniżoną kwotę odliczenia z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - przysługuje, na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 74 par. 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawo wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Równocześnie z powyższym wnioskiem podatnik powinien złożyć skorygowane zeznanie podatkowe. W myśl art. 79 par. 2b ustawy -
Ordynacja podatkowa - jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.
A zatem należy przypuszczać, że przedstawione stanowisko spowodowało wystąpienie podatników o zwrot nadpłaty. Stosownie do treści art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zastosowanie się przez podatników do urzędowej interpretacji przepisów prawa nie może im szkodzić. Przyjęcie w zaskarżonym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie korzystnej dla podatników wykładni spornych przepisów prawa w oparciu o oficjalna interpretację przepisów prawa z dnia 9 listopada 2001 r. nie narusza przepisu art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Również brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w par. 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do obywateli. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 441/. Podobny pogląd o interpretacji przepisów, przy wcześniejszym wydaniu pisma przez Ministra Finansów, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2003 r. SA/Bd 658/03 /POP 2003 nr 5 poz. 129/ i w wyroku z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 /Przegląd Podatkowy 2003 nr 1 str. 63/ oraz w wyroku z
dnia 7 listopada 2000 r. III SA 2670/99 /Monitor Podatkowy 2001 nr 12 str. 34/.
Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.