Tezy
Brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień ( spr. ), Artur Mudrecki, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana U. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 628/02 w sprawie ze skargi Jana U. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 15 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Jana Urbańca na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 600 zł /sześćset/.
Uzasadnienie
FSK 552/04
U Z A S A D N I E N I E
Jan U. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2003 r. w sprawie I SA/Ka 625/02. Powyższy środek odwoławczy wywiedziony został w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W wyroku tym oddalona została skarga Jana U. na decyzję z dnia 15 lutego 2002 r., Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., która utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 15 października 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w kwocie 7.950 zł, określenia wysokości zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 7.950 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Uzasadniając swoje stanowisko podatkowy organ odwoławczy podał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie podatnika ujawniono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego VAT za miesiąc marzec 1998 r. mające wpływ na poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za okres miesięcy kwiecień-sierpień 1998 r. Ustalono bowiem, że podatnik z naruszeniem art. 2 ustawy o VAT nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 3 marca 1998 r. dotyczący prawa użytkowania wieczystego parceli wraz z budynkiem - w części dotyczącej sprzedaży budynku o wartości 1.866.300 zł, którego był współwłaścicielem. ww. umową Jan U. i Roman U. zbyli na rzecz (...) Domu Maklerskiego S.A. w B. prawo wieczystego użytkowania parceli o pow. 0,0562 ha wraz z własnością posadowionego się na tej parceli trzypiętrowego budynku o charakterze gastronomiczno-usługowym w stanie surowym zamkniętym. Z par. 1 wskazanej umowy wynika, że każdy ze sprzedających był w 1/2 współużytkownikiem wieczystym
zbytej parceli i w takich samych częściach był współwłaścicielem znajdującego się w jej obrębie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Organ podatkowy uznał, iż czynności nabycia i zbycia ww. towarów podlegały opodatkowaniu w części w jakiej stronie przysługiwał udział w tym budynku, bowiem sprzedaż składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych lub wyposażenia, a więc związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega zgodnie z art. 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem. Z tych przyczyn jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość sprzedanego budynku zakładając, że cena sprzedaży zawiera podatek VAT tj. zgodnie z art. 15 powołanej ustawy. Obliczoną zaś w ten sposób kwotę podzielono na połowę - w jakiej podatnik był współwłaścicielem rzeczy - i w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT dokonano poprawnego rozliczenia podatku za wymieniony miesiąc 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan U. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretację i zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 2 i art. 4 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 180 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego swobodną ocenę, w oparciu o którą wywodzi się negatywne dla podatnika skutki. Stawiając powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając swoje stanowisko Jan U. podniósł, że nie sposób podzielić wywodów organów podatkowych, gdyż nie uwzględniają one okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie tego, że przedmiotem umowy sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym nr 789/98 z dnia 3 marca 1998 r. było prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek o charakterze gastronomiczno-usługowym znajdujący się w stanie surowym zamkniętym o pow. użytkowej 1.435,54 m2 i kubaturze 6.345 m2, będący współwłasnością Jana i Romana U. tj. prawo we współwłasności rzeczy oddzielnie przysługującej każdemu ze współwłaścicieli.
Wywiedziono zatem, że współwłasność jest prawem, a jego sprzedaż nie może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy jako prawo nie może być też utożsamione ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w omawianym podatku istotny jest przedmiot czynności opodatkowanych, którym musi być towar lub usługa.
Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na literaturę wyraził pogląd, że w myśl art. 4 pkt 1, ustawy o VAT towarem są również części budynku i budowli. Niewątpliwie użyty w tym przepisie zwrot dotyczy "części" odnosi się do wskazanych budynków i budowli; czy odnosi się on również do innych rzeczy ruchomych stanowiska są zróżnicowane /por. T. Michalik, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 55/.
Nie można być jednak uznany za uzasadniony pogląd, iż sprzedaż części budynku jest sprzedażą prawa majątkowego w rozumieniu przytoczonego przepisu, a nie sprzedażą towaru.
Takie bowiem stanowisko byłoby w istocie zaprzeczeniem przyjętych w ustawie o VAT rozwiązań i w praktyce oznaczałoby likwidację podatku od towarów i usług. Wystarczyłoby bowiem, że kilka osób nabyło udziały w budynku czy budowli /nabyło ich części/, których suma stanowiłaby jego całość, aby w ten sposób nie płacić przedmiotowego podatku. Tego rodzaju wykładnia analizowanego przepisu prowadziłaby do trudnych do zaakceptowania rezultatów. Uprawniony jest zatem pogląd, że towarem jest część budynku bądź budowli, i to niezależnie od tego czy jest ona wyodrębniona prawnie czy też nie jest. O tym, że taki właśnie był cel ustawodawcy świadczy również treść art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, stanowiąca, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu.
We wniesionej skardze kasacyjnej wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wskazanemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Skargę kasacyjną zaopatrzono we wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie doszło do błędnego rozpoznania stanu faktycznego, a wskutek powyższego do niewłaściwego zastosowania przepisów praw materialnego. W tej kwestii znaczenie ma fakt, że przy wykonywaniu czynności cywilnoprawnej sprzedaży błędnie został ujęty sam przedmiot dokonanej umowy sprzedaży. Przedmiot umowy sprzedaży, zgodnie z aktem, notarialnym (...) z dna 3 marca 1998 r. został bowiem określony jako prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem o charakterze gastronomiczno-usługowym znajdujący się w stanie surowym zamkniętym, będący współwłasnością skarżącego i Romana U. tj. prawo we współwłasności rzeczy oddzielnie przysługujące każdemu współwłaścicielowi. Tymczasem faktycznie dokonana sprzedaż nie dotyczyła budynku, lecz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym w momencie dokonania sprzedaży była nadal realizowana inwestycja budowlana. Przedmiotem sprzedaży było zatem jedynie prawo w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości,
natomiast nie istniał przedmiot opodatkowania tym podatkiem w postaci "budynku". Brak zrozumienia kwestii prawnych po stronie skarżącego sprawił, że nie podnosił on do tej pory tej kwestii, bowiem nie dawał sobie sprawy z tego, że istnieje różnica prawna między zbyciem faktycznie istniejącego budynku, a zbyciem gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami będącymi trwającą budową. Z tego samego powodu doszło do popisania aktu notarialnego w błędnym brzmieniu. Okoliczności te w sposób decydujący zaważyły na ocenie dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oraz na ocenie dokonanej przez NSA.
W momencie podpisania aktu notarialnego - inwestycja budowlana była w trakcie realizacji i dlatego w chwili sprzedaży efekt wykonanych prac faktycznie nie osiągnął jeszcze stanu surowego zamkniętego. Wobec powyższego - mając na uwadze przepisy prawa o gospodarce nieruchomościami - nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 3 marca 1998 r. był istotnie "budynek", o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
W niniejszym przypadku mamy do czynienia jedynie z nakładami na grunt objęty prawem użytkowania wieczystego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych skierowanych przeciwko wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 15 kwietnia 2003 r.
Analizując podstawy skargi kasacyjnej, która spowodowała skierowanie sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wnoszonym od wyroku sądu administracyjnego - art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a.
Przedmiotem tego wyroku nie jest rozpoznanie sprawy podatkowej. Powyższe jest objęte kompetencjami organów podatkowych - art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267/, art. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych z dnia 12 października 1994 r. /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591/.
Sąd nie stosuje zatem wprost przepisów materialnego prawa podatkowego oraz ustawy Ordynacja podatkowa.
Do zadań Sądu rozpoznającego sprawę zakończoną zaskarżonym wyrokiem należało sprawowanie kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem /art. 21 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Zarzutem odnoszącym się do prawidłowości postępowania Sądu jest jedynie zarzut naruszenia art. 53 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. /cyt. wyżej/. Podstawa ta jest jednak oczywiście nietrafna. Cały art. 53 stanowi jakie orzeczenie wydaje Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę sądowoadministracyjną wszczętą wniesieniem skargi. par. 2 stanowi kiedy wydaje się wyrok a par. 3 kiedy postanowienie.
Ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd rozstrzygał sprawę co do naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 15 lutego 2002 r. przeto oczywistym jest, że zobligowany był do wydania wyroku.
Jak wywodzi sam autor skargi kasacyjnej odnosząc się do ustaleń organów podatkowych oraz Naczelnego Sądu administracyjnego "... w niniejszej sprawie doszło do błędnego rozpoznania stanu faktycznego a wskutek powyższego do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego."
Istotnie w świetle nowego stanowiska jakie zaprezentował podatnik w skardze kasacyjnej spór sprowadza się do tego jaki był przedmiot sprzedaży do jakiej doszło na mocy umowy z dnia 3 marca 1998 r: czy było to prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami o charakterze gastronomiczno-usługowym znajdujący się w stanie surowym zamkniętym czy przedmiotem tym było prawo w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z naniesieniami będącymi trwającą budową.
Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że istota jego polemiki odnosi się do ustaleń organów podatkowych jako, że ustalenie stanu faktycznego na drodze zebrania i oceny materiału dowodowego jest funkcją postępowania podatkowego. Sąd administracyjny kontroluje czy proces ten odbył się zgodnie z prawem a sposobu wywiązania się przez Sąd z tej funkcji wniesiona skarga kasacyjna skutecznie na podważa.
Mając na uwadze sposób sformułowania podstaw kasacyjnych należy wskazać, że wniesienie skargi kasacyjnej nie wywołuje powtórzenia procesu badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Druga instancja sądowa nie jest instancją apelacyjną /rozstrzygającą ponownie meritum sprawy/ a instancją kasacyjną.
Kontrola kasacyjna sprowadza się do oceny trafności przytoczonych przez stronę podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej i zakres badania orzeczenia wydanego w I instancji ogranicza wyłącznie do przytoczonych podstaw kasacyjnych. W pozostałej części orzeczenie takie pozostaje w mocy.
Skoro w rozpoznawanej sprawie nie została podważona ocena legalności decyzji podatkowej co do ustaleń faktycznych to wiążącym nadal jest ustalenie, że przedmiotem sprzedaży była część budynku o charakterze gastronomiczno-usługowym. Powyższe zaś powoduje bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jako, że założeniem zarzutu o naruszeniu art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT było odmienne od prawomocnie dokonanego ustalenie faktyczne, co do rodzaju przedmiotu sprzedaży.
Ustalenia tego nie mógł podważyć zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa a to z dwóch powodów:
Po pierwsze, w przedstawionej redakcji, jak to wyżej oceniono, jest to zarzut skierowany do decyzji podatkowej, a po drugie przepis art. 122 nie jest przepisem prawa materialnego jak wynikałoby to z treści skargi kasacyjnej.
Decydująca dla kształtu postępowania kasacyjnego treść podstaw kasacyjnych wymaga ich precyzyjnej i jasnej redakcji. Wynikający stąd znaczny formalizm tego postępowania legł u podstaw obowiązującego przy redakcji skargi kasacyjnej przymusu legitymowania się określonymi kwalifikacjami prawniczymi - art. 175 par. 1-3 p.p.s.a.
Z przytoczonych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.