Tezy
Możliwość zapoznania się z aktami sprawy, ich przeglądania, sporządzania z nich notatek itp., to w świetle przepisów art. 178 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Temu uprawnieniu odpowiada obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi skorzystania z możliwości przewidzianej przepisami prawa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 14 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 735/02 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 235 zł (dwieście trzydzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 października 2003 r. sygn.akt I S.A./Łd 735/02 oddalono skargę B. K. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymienionym rozstrzygnięciem organu odwoławczego utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim określającą B. K. za czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w niższej kwocie niż wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w Łodzi podała, że w czerwcu 2001 r. podatnik prowadził sprzedaż opraw oświetleniowych, które jego zdaniem, były opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, jako zakwalifikowane do grupowania SWW 1133-41 "oprawy oświetleniowe (z wyjątkiem reflektorów) mieszkaniowe do żarówek". Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w przypadku sprzedaży zestawów oświetleniowych, opodatkowaniu nie podlega cały zestaw, jako jeden produkt, lecz wchodzące w jego skład elementy, osobno oprawa do żarówek i osobno lustro. Oprawy oświetleniowe podlegały zatem opodatkowaniu według stawki podatkowej 7% zaś lustra - 22%. Ustaleń tych dokonano na podstawie kwalifikacji dokonanej przez organ statystyczny w piśmie z dnia 4 listopada 1999 r. Ich następstwem było określenie kwoty zaniżenia podatku należnego za czerwiec 2001 r.
W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji B. K. zarzucił naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art.120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie i interpretację przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawartych w art.10 ust.2, art.18 ust.1 i art.51ust.1 pkt 2 lit.a tej ustawy. Podatnik wyjaśniał, że przed rozpoczęciem działalności dokonał w oparciu o wskazówki organu statystycznego kwalifikacji wytwarzanych opraw oświetleniowych do pozycji SWW 1133-400. Podczas 18 kontroli dokonanych w ciągu 5 lat przez organy podatkowe nie kwestionowano prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Wywodził, że wytwarzany produkt nie uległ zmianie a także nie zmienił się stan prawny. Pomimo tego organ podatkowy uznał , że kwalifikację statystyczną produkowanego przez B. K. produktu należy przeprowadzić odrębnie dla oprawy i odrębnie dla lustra. Do odwołania podatnik
dołączył pismo GUS z dnia 31 grudnia 2001 r. potwierdzające prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do przyjętej klasyfikacji statystycznej, z tym że w piśmie tym stwierdza się, iż do momentu otrzymania tego pisma podatnik mógł posługiwać się opinią Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z 1993 r.
Izba Skarbowa w Łodzi przyznała, że w sprawie istnieją rozbieżne opinie kwalifikacyjne organów statystycznych. Jednak organ odwoławczy podniósł, że przy określeniu wysokości zaniżenia podatku od towarów i usług posłużono się aktualną opinią statystyczną. Zmiana stanowiska organu podatkowego, będąca następstwem odmiennej klasyfikacji wytwarzanych przez B. K. wyrobów, nie narusza, zdaniem Izby Skarbowej w Łodzi zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, albowiem tej zasady nie można rozumieć jako konieczności wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy.
W skardze do Sądu skarżący podniósł argumenty o charakterze merytorycznym a nadto zarzucił, że postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone bez jego udziału oraz w uzasadnieniu decyzji pominięto przepis art.54 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie wymienionej wyżej decyzji Izby Skarbowej w Łodzi. W odpowiedzi na skargę organ ten wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków jego producenta (sprzedawcy). W wypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania statystycznego, producent (sprzedawca) może zwrócić się do właściwej jednostki organizacyjne statystyki. Skarżący stosował stawkę podatkową 7% zgodnie z informacją organu statystki o grupowaniu opraw oświetleniowych montowanych do lustra. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przywołanym przez skarżącego, że uchybienia interpretacyjne organów statystycznych czy też działających na ich zlecenie jednostek autorskich nie mogą powodować ujemnych skutków finansowych dla podatnika w okresie, gdy działał on w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii kwalifikacyjnej SWW. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z błędem interpretacyjnym czy też z błędną informacją lecz ze
zmianą wcześniejszej opinii kwalifikacyjnej uznanej za prawidłową przez właściwy organ statystyczny. Skarżący działał w zaufaniu do otrzymanej opinii kwalifikacyjnej. Zmiana tej opinii może wywierać skutki prawne w zakresie obowiązków podatkowych od momentu zaistnienia możliwości zapoznania się przez skarżącego ze zmienionym stanowiskiem właściwego organu statystycznego, przy dołożeniu przez tegoż skarżącego należytej staranności. Wymaganie od podatnika w państwie prawa stosowania się do -ogólnie rzecz ujmując- unormowań, z którymi nie mógł się zapoznać, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121§1 Ordynacji podatkowej) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy pozwalały, w ocenie Sądu, przyjąć, że sprawie niniejszej skarżący mógł przy dołożeniu należytej staranności zapoznać się ze zmienionym stanowiskiem organu statystycznego już w listopadzie 1999 r. Urząd Skarbowy podjął w tym okresie - z udziałem skarżącego - czynności zmierzające do
określenia prawidłowego symbolu SWW na oprawy oświetleniowe montowane do lustra, zwracając się z pytaniem w tym przedmiocie do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 18 października 1999 r. Zdaniem Sądu o udziale w tych ustaleniach skarżącego świadczy fakt, że w dniu 10 listopada 1999 r. wpłynęło do wskazanego Urzędu Skarbowego pismo skarżącego informujące o dokonanej w 1993 r. przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w Piotrkowie Trybunalskim klasyfikacji tych wyrobów wraz z załączoną opinią tego organu z dnia 28 sierpnia 1993 r. W dniu 8 listopada 1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim opinia Urzędu Statystycznego z dnia 22 sierpnia 2001 r., o której wydanie organ podatkowy wystąpił ponownie z uwagi na dwa rozbieżne stanowiska. Zakwalifikowanie zatem wyrobu składającego się z lustra z wmontowanymi oprawami oświetleniowymi - dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. - do grupowań SWW w sposób zgodny z opiniami Urzędu Statystycznego w Łodzi
z dnia 4 listopada 1999 r. i z dnia 22 sierpnia 2001 r. nie może być ocenione jako naruszające wyrażoną w art121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozstrzygające kwestię prawidłowej klasyfikacji wytwarzanych przez skarżącego wyrobów i zastosowania w związku z tą klasyfikacją właściwej stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc, nie naruszyły powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Urząd Skarbowy zwrócił się do jednostki uprawnionej do wydania opinii klasyfikacyjnej SWW, która to jednostka potraktowała oprawy oświetleniowe montowane do lustra nie jako jeden wyrób-oprawy oświetleniowe-lecz jako zestaw, oprawy oświetleniowe i lustra. Dodatkowo prawidłowość tej klasyfikacji potwierdza przedstawione przez skarżącego pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 grudnia 2001 r.
Sąd uznał za niezasadne stanowisko skarżącego, że do dnia otrzymania pisma GUS z dnia 31 grudnia 2001 r. miał prawo stosować klasyfikację wynikającą z opinii z 1993 r., skoro już w 1999 r. uprawniony organ przedstawił zmienione stanowisko w tym przedmiocie, a jak stwierdzono skarżący mógł przy dołożeniu należytej staranności zapoznać się z opinią statystyczną z 1999 r.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmodyfikowanej pismem procesowym z dnia 23 kwietnia 2004 r., pełnomocnik B. K. wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 października 2003 r. sygn.akt I S.A./Łd 735/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W oparciu o przepis art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 328 § 2 Kpc w związku z art.59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjny - przez brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia na skutek nie ustosunkowania się do zarzutu zawartego w skardze a dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, a nadto art.121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zinterpretowanie treści zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i przyjęcie,
że skarżący nie dołożył należytej staranności, jeśli chodzi o możliwość zapoznania się ze zmienionym stanowiskiem organu statystycznego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art.51 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że produkowane prze skarżącego oprawy oświetleniowe powinny być opodatkowane częściowo stawką 22% oraz 7%.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna. Jest okolicznością niesporną w sprawie, że skarżący był w posiadaniu pisma Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 sierpnia 1993 r., w którym podano, że oprawy oświetleniowe ścienne należy klasyfikować w grupowaniu SWW 1133-400: oprawy oświetleniowe mieszkaniowe. Jak wynika z treści tego pisma stanowiło ono odpowiedź na pismo skarżącego z dnia 25 sierpnia 1993 r. Akta sprawy nie przeczą tezie skarżącego, że organ podatkowy nie kwestionował do 2001 r. uiszczania podatku od towarów i usług od sprzedawanych opraw oświetleniowych według jednolitej stawki 7%. Wprawdzie Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim pismem z dnia 18 października 1999 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o określenie symbolu SWW dla wyrobu składającego się z wymienionych w piśmie części składowych, lecz odpowiedź organu statystyki z dnia 4 listopada 1999 r., odmienna w swej treści od stanowiska zajętego w powołanym piśmie z dnia 25 sierpnia 1993 r., nie spowodowała
bezpośredniej reakcji organu podatkowego. Nastąpiło to dopiero w dniu 12 grudnia 2001 r., to jest w dacie wydania przez Urząd Skarbowy postanowienia w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody skargi, że w zaskarżonym wyroku Sąd w sposób prawidłowy i zasadny przedstawił treść zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także powołał stosowne orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Jednak ocena ta nie może dotyczyć zastosowania wymienionej zasady postępowania podatkowego na tle stanu faktycznego sprawy wynikającego z jej akt. Rozstrzygnięcie zapadłe w zaskarżonym wyroku oparte jest na stwierdzeniu, że skarżący mógł zapoznać się ze zmienioną w swej treści opinią organu statystycznego z dnia 4 listopada 1999 r. przy dołożeniu należytej staranności. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji czy też adnotacji świadczącą o tym, że skarżący dysponował wiedzą o działaniach organu podatkowego mających na celu zweryfikowanie klasyfikacji statystycznej sprzedawanych przez skarżącego wyrobów. Nie wynika to także z treści protokołów pokontrolnych znajdujących się w aktach sprawy. Dlatego też nie
można uznać za oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy stwierdzenie Sądu, iż skarżący mógł zapoznać się ze zmienionym stanowiskiem organu statystycznego co do klasyfikacji statystycznej sprzedawanych przez skarżącego wyrobów przy dołożeniu należytej staranności. Mieć trzeba ponadto na uwadze, że możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, ich przeglądanie, sporządzanie z nich notatek itp. to uprawnienie podatnika a nie jego obowiązek w świetle przepisów art.178 i nast. Ordynacji podatkowej. Temu uprawnieniu podatnika odpowiada obowiązek po stronie organu podatkowego umożliwienia mu skorzystania z takiej możliwości przewidzianej powołanymi wyżej przepisami prawa procesowego.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zaskarżony wyrok narusza przepis art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.Nr 74, poz.368 z późn.zm.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało zatem orzec jak w sentencji w oparciu o przepisy art.185 § 1 i art.203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).