Tezy
Jeśli spółka cywilna - jako producent opakowań z tworzyw sztucznych, będących wyrobami akcyzowymi /poz. 20 załącznika nr 6 w związku z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - była podatnikiem podatku akcyzowego, to miał do niej zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, przewidujący niemożność stosowania do niej instytucji zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ust. 1-6 tego artykułu /dotyczących zwrotu dla zakładów pracy chronionej/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Juliusz Antosik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 504/01 w sprawie ze skargi ,,T." spółka cywilna w N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasadza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 zł /słownie dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. /I SA/Gd 504/01/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę spółki cywilnej: Janusz R. i Tomasz T. - Przedsiębiorstwo "T." na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2001 r. w przedmiocie odmowy zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2000 r.
Sąd ustalił, że wymieniona spółka cywilna, mająca status zakładu pracy chronionej, złożyła wniosek o dokonanie na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwrotu części wpłaconej kwoty podatku VAT w kwocie 26.845 zł. Urząd Skarbowy w A. decyzją z 1 grudnia 2000 r. odmówił dokonania tego zwrotu. W odwołaniu spółka zarzuciła wadliwą interpretację przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 powołanej ustawy. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podnosząc, że skoro spółka - jako producent butelek z tworzyw sztucznych będących wyrobami akcyzowymi - jest podatnikiem podatku akcyzowego, to stosownie do art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy nie ma do niej zastosowania przewidziany w ust 1 tego artykułu zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, Izba nie podzieliła stanowiska spółki, że wyłączenie zwrotu wpłaconego podatku nie odnosi się do podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają wyroby akcyzowe wymienione
w końcowej części wskazanego punktu 1 ust. 7 art. 14a, tzn. m.in. opakowania z tworzyw sztucznych /poz. 20 załącznika nr 6 do wymienionej ustawy/. Zaznaczyła, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. przepisem stanowiącym o wyłączeniu ze zwolnienia zakładów pracy chronionej był art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Takie brzmienie przepisu prowadziło do rozbieżności co do jego stosowania. Według organów podatkowych przepis ten miał zastosowanie do wszystkich podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, natomiast zdaniem podatników odnosił się jedynie do podatników podatku akcyzowego. Ustawodawca, chcąc wyeliminować zaistniałe kontrowersje wokół treści przedmiotowego przepisu, ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ wprowadził ust. 7 do art. 14a. Zdaniem Izby zmiana ta nie miała na celu udzielenia jakichkolwiek ulg podatnikom podatku akcyzowego, a jedynie doprecyzowała
normę prawną zawartą w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT przed nowelizacją. W skardze do sądu administracyjnego spółka podtrzymała zarzut naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, a na rozprawie sądowej dodatkowo wniosła o odstąpienie od zastosowania tego przepisu na mocy art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01.
Sąd administracyjny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony. Przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał w 2000 r. takie brzmienie, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: pkt 1 - podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Zatem wykładnia tego przepisu musi prowadzić do jednoznacznego stanowiska, iż wyjątek przewidziany w końcowym fragmencie cyt. art. 14a ust. 7 pkt 1, stanowiący o sprzedaży wyrobów preferowanych /wymienionych w poz. 8, 9,11 i 20 załącznika do ustawy/, przy konstrukcji tego przepisu wyraźnie wyodrębniającej dwie osobne kategorie podatników /tj. podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe/, odnosi się wyłącznie do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, nie zaś do podatników podatku akcyzowego. Tym samym Sąd podzielił wykładnię tego przepisu zastosowaną przez Izbę
Skarbową, co znajduje również potwierdzenie w tezie uchwały NSA z dnia 25 lutego 2002 r, FPS 13/01, gdzie stwierdzono, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy dotyczy wyrobów preferowanych odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe"; identyczny pogląd prawny wypowiedział Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 238/01. Natomiast wniosek zgłoszony na rozprawie nie mógł być uwzględniony, bowiem powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy problemu spornego w niniejszej sprawie, lecz sposobu wyliczania kwoty VAT podlegającej zwrotowi. Sytuacja prawna strony skarżącej /podatnika podatku akcyzowego/ nie uległa zmianie po znowelizowaniu ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. ustawy o VAT przez wprowadzenie nowego brzmienia art. 14a, gdyż podatnicy podatku akcyzowego nie mieli uprawnienia do zwrotu na zasadach określonych w tym artykule przed tą zmiana i nie mają go po zmianie, tj. od 1 stycznia 2002 r. Wobec tego podatnikom podatku
akcyzowego nie przysługiwał zwrot podatku VAT, o czym stanowiły przepisy art. 14a ust. 1-6 cyt. ustawy.
Skargę kasacyjną od tego wyroku, w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniosła Spółka z o.o. "T." w N. /przed przekształceniem najpierw spółka cywilna "T.", a następnie spółka Jawna "T." reprezentowana przez radcę prawnego Andrzeja M., zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na zasadę ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, organy podatkowe i Sąd winny odstąpić od jego stosowania i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu podano, że przyjęta w zaskarżonym wyroku przesłanka rozstrzygnięcia /tzn. że sytuacja prawna strony skarżącej nie uległa zmianie po nowelizacji z 20 listopada 1999 r., bowiem podatnicy
podatku akcyzowego nie mieli uprawnienia do zwrotu na zasadach określonych w art. 14a ustawy o VAT przed tą nowelizacją i nie mają go również po zmianie, tj. od 1 stycznia 2000 r./ jest dotknięta wadą dowolności, ponieważ po wskazanej nowelizacji sytuacja prawna strony skarżącej faktycznie uległa zmianie na gorszą, wyrażającą się w tym, że Urząd Skarbowy zaczął odmawiać zwrotu podatku VAT. Stan sprawy był bowiem taki, że za wcześniejsze miesiące od lutego do maja 2000 r. skarżący otrzymał zwrot podatku. Przed każdym zwrotem podatku spółka była poddawana kontroli, podczas której badano nie tylko, czy kwoty podatku wynikające z deklaracji zostały zapłacone, lecz sprawdzono dokładnie "prawidłowość rozliczenia i ustalenia kwoty zwrotu podatku" /vide protokoły kontroli z 4-5.04., 4-5.05., 10-11.07. i 3-4.08.2000 r., dołączone do skargi kasacyjnej/. Z każdej kontroli wynikała pozytywna dla skarżącego konkluzja, iż jego wniosek o zwrot VAT jest uzasadniony. Po nowelizacji Urząd Skarbowy za następne miesiące odmówił
zwrotu, żądając jednocześnie oddania VAT wcześniej zwróconego, co skarżąca zmuszona była uczynić. Wprowadzona nowelizacja zmieniła więc sytuację podatnika na gorszą fiskalnie. Fakt ten zasadniczo przyznaje Sąd, stwierdzając, że "ustawodawca chcąc wyeliminować zaistniałe kontrowersje wokół treści przedmiotowego przepisu ustawą z dnia 20.11.1999 r. wprowadził art. 14a ust. 7". Przyznał więc w ten sposób ustawodawca /nowelizując/, że przepis przed nowelizacją budził uzasadnione przekonanie wśród podatników o prawie do zwrotu VAT. Nie tylko zresztą wśród podatników, ale również urzędów skarbowych, które tak jak Urząd w A. zwracały VAT zakładom pracy chronionej. Chybiony jest zatem pogląd Sądu, że sytuacja skarżącego w wyniku nowelizacji nie uległa zmianie. Przeprowadzona nowelizacja w istocie zmieniła sytuacją prawną podatnika, w stosunku do którego przed tą nowelizacją Urząd Skarbowy stosował korzystniejszą praktykę. Na podstawie tej znanej praktyki podatnik zaplanował przekształcenie przedsiębiorstwa w zakład
pracy chronionej i kilkuletnią działalność gospodarczą w tej właśnie firmie. W opisanych warunkach nowelizacja ustawy i zmiana praktyki, którą ona wywołała, naruszyła zasadę ochrony interesów w toku i winna uzasadniać zastosowanie wprost Konstytucji zgodnie z petitum skargi kasacyjnej. Powołano się także na wyroki NSA z dnia 17 czerwca 1988 r. III SA 118/88 i Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1994 r. /OSN 1995 nr 10 poz. 115/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając, że w związku z dokonaniem skarżącej nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za okres luty - maj 2000 r., została wydana decyzja Urzędu Skarbowego z 29 maja 2001 r. określająca zaległość podatkową z tego tytułu, utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2001 r., a skarga spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem NSA z 23 maja 2002 r. I SA/Gd 1756/01.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że nie zawiera ona zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w szczególności w odniesieniu do ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. Brak tego rodzaju zarzutu powoduje, że tylko ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku mogą być uznane na wiążące dla sądu rozpatrującego skargę kasacyjną. Zaś wśród ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, co wynika z jego uzasadnienia, brak jest jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do wcześniejszej /sprzed nowelizacji art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. - Dz.U. nr 95 poz. 1100/ praktyki Urzędu Skarbowego w A. w zakresie stosowania wobec spółki cywilnej /której następcą prawnym jest skarżąca Spółka z o.o./ preferencji przewidzianych dla
zakładów pracy chronionej. A na tej właśnie praktyce autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy opiera zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuwzględnienie wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku. Należy przy tym zauważyć - niezależnie od powyższych uwag odnoszących się do braku ustaleń faktycznych w zakresie wcześniejszej praktyki urzędu skarbowego - że autor skargi kasacyjnej powołuje się na zmianę tej praktyki w trakcie 2000 r., a więc już po nowelizacji, a nie z momentem wejścia jej w życie; brak jest przy tym ustaleń faktycznych, czy w 1999 r. spółka cywilna, mimo zapisu art. 14 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. /wyłączającego stosowanie ust. 1 tego artykułu, dotyczącego zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat z tytułu podatku od towarów i usług, do wyrobów opodatkowanych
podatkiem akcyzowym/ korzystała z preferencji przewidzianych dla zakładów pracy chronionej.
Brak zarzutu naruszenia stosowanych przepisów proceduralnych powoduje, że kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku zostaje ograniczona do oceny prawidłowości kwalifikacji prawnej właściwie ustalonego stanu faktycznego. Stanowiący podstawę skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest zasadny. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przewidywał, że przepisów ust. 1-6 /dotyczących zwrotu prowadzącym zakłady pracy chronionej wpłaconej przez nich kwoty podatku od towarów i usług/ nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Według zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r. FPS 13/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/ wykładni - niekwestionowanej w skardze kasacyjnej - omawianego przepisu art. 14a ust. 1
pkt 7 powołanej ustawy, zawarty w końcowej części tego przepisu wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych /w tym opakowań z tworzyw sztucznych - poz. 20 załącznika nr 6/, nie odnosi się do podatników podatku akcyzowego. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie spółka cywilna - jako producent opakowań z tworzyw sztucznych, będących wyrobami akcyzowymi stosownie do poz. 20 załącznika nr 6 w związku z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 omawianej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ - była podatnikiem podatku akcyzowego, to miał do niej zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, przewidujący niemożność stosowania do niej instytucji zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ust. 1-6 tego artykułu. Natomiast, wobec braku ustaleń faktycznych dotyczących praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania wobec spółki cywilnej preferencji przewidzianych dla zakładów pracy chronionej w okresie przed nowelizacja dokonaną wymienioną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., nie mogą być
oceniane argumenty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem zasad ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku wyprowadzone z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Tym samym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.