Tezy
- Czynność zmierzająca do obejścia prawa /art. 58 Kc/ nie może być jednocześnie czynnością pozorną /art. 83 Kc/.
- Warunkiem wystarczającym do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ było stwierdzenia, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Tomasza P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2003 r., I SA/Gd 1189/00 w sprawie ze skargi Tomasza P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopada 1998 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku /I SA/Gd 1189/00/ oddalił skargę Tomasza P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w kwocie 86.900 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Sąd uznał za niesporne, że Tomasz P. /prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa "P.", mającą od 1 grudnia 1998 r. status zakładu pracy chronionej/ w listopadzie 1998 r. zakupił samochód Mercedes Benz od firmy Dealer "Mercedes-Benz" ZPChr Tomasz G. za kwotę 395.000 zł, VAT 86.900 zł. Jednocześnie w listopadzie skarżący uzyskał przychód w wysokości tylko 70 zł netto z tytułu usługi przewozu okien. Samochód ten odsprzedano już w styczniu 1999 r. firmie "T." ZPChr, prowadzonej przez siostrę skarżącego Małgorzatę P., która następnie w lutym 1999 r. sprzedała go ponownie T. G. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skarżący otrzymał zwrot bezpośredni w kwocie 86.900 zł w listopadzie i jednocześnie został zwolniony, na podstawie art. 14a ust. 1 tej ustawy, w styczniu z wpłaty do urzędu skarbowego. Sąd zauważył, że obrót przedmiotowym samochodem przyniósł de facto korzyść w postaci zwrotu
bezpośredniego trzem podmiotom posiadającym status zakładu pracy chronionej, tj. T. G., T. P. i M. P. W wyniku takiego układania stosunków gospodarczych każdy z tych podmiotów, jako zakład pracy chronionej, uzyskał z budżetu podatek zawarty w cenie samochodu w wysokości podwojonej - w jednym miesiącu z tytułu zakupu, a w drugim - z tytułu sprzedaży.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organów skarbowych, które określiły wysokość podatku przy zastosowaniu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, przyjmując, że faktura dokumentująca zakup wymienionego samochodu nie stanowiła podstawy obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku, gdyż potwierdzała czynności wymienione w art. 58 i art. 83 Kc. Sąd podkreślił, że Izba Skarbowa nie kwestionowała prawa skarżącego do rozwijania kontaktów gospodarczych, co sugerowano w skardze, czy wyboru partnerów transakcji, lecz oceniła rzeczywistą treść zawartych umów z punktu widzenia przesłanek z art. 58 i art. 83 Kc. Zdaniem Sądu, w sytuacji uzyskania przez skarżącego w czasie posiadania przedmiotowego samochodu /tj. 2 miesięcy/ jedynie minimalnego przychodu z tytułu usług transportu /70
zł/, braku perspektyw na jego zwiększenie oraz nabycia w tym samym okresie jeszcze innych samochodów, trudno stwierdzić jakąkolwiek celowość działania podatnika /poza uzyskaniem ewidentnych korzyści kosztem Skarbu Państwa/. Sąd uznał zatem, że transakcje zakupu i sprzedaży wymienionego samochodu zostały zawarte tylko i wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy, a docelowo zmierzały do tego, aby sprzedawca wykazał podatek należny, który nigdy nie zostanie wpłacony, a nabywca uzyskiwał zwrot bezpośredni podatku. Sąd podkreślił, że obrót z tytułu działalności gospodarczej był minimalny, a ważący był obrót środkami trwałymi /omawiana transakcja nie była odosobniona/ oraz że zakupu i sprzedaży samochodu dokonywano za identyczną cenę.
W skardze kasacyjnej, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, pełnomocnik Tomasza P. zarzucił rażące naruszenie:
1/ art. 58 i art. 83 w zw. z art. 65 par. 2 Kc poprzez przyjęcie, że można dokonać oceny, czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną lub mającą na celu obejście ustawy, bez ustalenia zamiaru stron tej czynności oraz bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron kwestionowanej czynności,
2/ par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 r. /tak w skardze/ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprawie,
3/ art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez różnicowanie oceny skutków konkretnych zdarzeń prawnych w zależności od tego, czy uczestnicy tychże zdarzeń mają status zakładów pracy chronionej czy też nie, a także poprzez dwukrotne opodatkowanie czynności prawnej podatkiem VAT,
4/ art. 7 i art. 8 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym,
5/ art. 75 par. 1 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o NSA poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, dlaczego NSA nie uznał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy sprzedaży uznanej za pozorną za konieczne dla wyjaśnienia sprawy,
6/ art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, dlaczego NSA nie uznał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy sprzedaży uznanej za pozorną za konieczne dla należytego wyjaśnienia sprawy,
7/ zasady sprawiedliwości społecznej i zasad współżycia społecznego.
W uzasadnieniu podniósł, że o pozorności czy działaniu in fraudem legis decyduje w pierwszej kolejności zamiar uczestników czynności, co w praktyce może być ustalone poprzez przeprowadzenie tylko jednego dowodu, a mianowicie dowodu z przesłuchania uczestników kwestionowanej czynności. Tymczasem organy podatkowe oparły się wyłącznie na badaniu kilku faktur VAT oraz na nieprawdziwych stwierdzeniach, jakoby firma osiągała przychód z transportu w wysokości 70 zł. Do przyjęcia konstrukcji z art. 58 Kc jest konieczna zgoda obu stron czynności na obejście ustawy, zaś organy podatkowe nie badały rzeczywistej woli podmiotów umowy, a Sąd takie działanie zaakceptował. Natomiast naruszenie zasad równości obywateli wobec prawa oraz wolności działalności gospodarczej - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało polegać na różnicowaniu skutków czynności podejmowanych przez podatnika w zależności od statusu prawnego i rodzinnego drugiej strony czynności. Ponadto podniesiono, że nie była kwestionowana konieczność nabycia przez
podatnika nowego samochodu ciężarowego, który został zakupiony w czasie, kiedy nie miał jeszcze statusu zakładu pracy chronionej i nie mógł wiedzieć, czy i kiedy taki status zostanie mu nadany. Nie wyciągnięto także negatywnych konsekwencji podatkowych wobec jego kontrahentów. W konkluzji stwierdzono, że wadliwa interpretacja obowiązujących przepisów prawnych w zakresie podatku VAT doprowadziła do rażącego naruszenia prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Najpierw należy się odnieść do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli chodzi o wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 7-8 i art. 75 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, to zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z nich, ponieważ został wydany w 2003 r. A w roku tym stosownie do art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach z zakresu prawa podatkowego miały odpowiednie zastosowanie określone przepisy Ordynacji podatkowej /w tym m.in. art. 121-122, art. 180/, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Powołanie zatem przepisów tego Kodeksu, zamiast odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanych
przepisów art. 7, art. 8 i art. 75 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skoro Sąd przy rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to nie mógł ich naruszyć. Wynikająca z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na podstawianie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w czasie wydania zaskarżonego wyroku w miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej; p. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.
Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należy zauważyć, że brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowania się do nieprzesłuchania w postępowaniu administracyjnym stron umowy sprzedaży nie może być uznany za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, dlatego, że jedna ze stron umowy, a mianowicie Tomasz P., który jest jednocześnie stroną postępowania przed sądem administracyjnym, został przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i miał możliwość przedstawienia wszystkich argumentów. Po drugie, w toku postępowania administracyjnego podatnik nie złożył formalnego wniosku zawierającego dane osoby, która powinna być przesłuchana obok niego ani tezy dowodowej, którą organ mógłby ocenić w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA
uniemożliwił skarżącemu wykazanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest kompletny.
W konsekwencji żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie jest zasadny, co oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego /pkt 1 powołanego artykułu/ muszą być rozważane na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Tym samym wszelkie twierdzenia faktyczne zawarte w skardze kasacyjnej, a kwestionujące ustalenia Sądu, nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu kasacyjnym.
Skoro Sąd przyjął, że w czasie posiadania /przez okres dwóch miesięcy/ nabytego w listopadzie 1998 r. samochodu, przy jednoczesnym posiadaniu jeszcze innych środków transportu, podatnik wykonał jedynie jedną usługę przewozową /o symbolicznej wartości 70 zł/ oraz że zajmował się przede wszystkim obrotem środkami trwałymi na podobnych zasadach jak w sprawie niniejszej /omawiana transakcja nie była odosobniona w stosunkach z tym samym zakładem pracy chronionej/, to ocena faktur zakupu tego samochodu jako działania dokonanego wyłącznie w celu późniejszej odprzedaży innemu zakładowi pracy chronionej oraz uzyskanie przez to zwrotu podatku przez oba podmioty, nie narusza zasad logicznego rozumowania. Tego rodzaju cel czynności przesądził o zakwalifikowaniu jej przez Sąd jako czynności zmierzającej do obejścia prawa, do której ma zastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego. Jakkolwiek Sąd nie przytoczył treści normy prawnej, którą zamierzał obejść podatnik, to nie ulega jednak wątpliwości, że konstrukcja podatku od
towarów i usług opiera się na normie, którą można wydedukować z treści art. 19-25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie normie, że zwrot podatku lub jego obniżenie przysługuje w sytuacji, gdy podatek ten został wpłacony do budżetu we wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem łańcuch transakcji, w których uczestniczył skarżący miał na celu obejście wspomnianej normy prawnej. Trafnie zatem przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że czynność zakupu samochodu nie miała celu gospodarczego, lecz była czynnością, o której mowa w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia /a nie 15 stycznia, jak błędnie podano w skardze kasacyjnej/ 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Nie może zatem być mowy o naruszeniu tego przepisu ani też art. 58 Kc.
Zarzut naruszenia art. 83 Kc jest o tyle zasadny, że przytoczenie przez Sąd tego przepisu, obok art. 58 Kc, stanowiło błąd logiczny. Oba przepisy wykluczają się wzajemnie. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kc strony jedynie symulują dokonanie czynności. Innymi słowy, czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną. Błąd ten jednak nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powołanego rozporządzenia było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego. W tym wypadku spójnik między art. 58 i art. 83 Kc nie mógł oznaczać koniunkcji, ponieważ łączne wystąpienie przesłanek z obu tych przepisów jest niemożliwe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd miał na myśli obejście prawa.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 65 par. 2 Kc, który autor skargi kasacyjnej wskazał w związku z art. 58 i art. 83 Kc, to nie można przyjąć, że Sąd, kwalifikując czynność podatnika jako czynność z art. 83 Kc, pominął dyrektywy wynikające z art. 65 par. 2 Kc. Przeciwnie, właśnie zamiar stron i cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie, doprowadziły Sąd do konkluzji o działaniu stron w celu obejścia prawa. Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że okoliczności te mogą być badane wyłącznie na podstawie jednego dowodu, a mianowicie dowodu z przesłuchania stron czynności. Ocenie podlegają wszystkie dowody i okoliczności towarzyszące transakcji. Należy dodać, że zarzut naruszenia prawa materialnego, a taki charakter ma art. 65 par. 2 Kc, nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ./.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie konstrukcji działania w celu obejścia prawa nie było wynikiem dyskryminacji podmiotów będących zakładami pracy chronionej, lecz wynikało z faktu, że podmioty te wykorzystały przepisy wyłącznie ich dotyczące. W stanie faktycznym sprawy nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego przez strony obejścia prawa, gdyby nie były one zakładami pracy chronionej.
Nie sposób wreszcie mówić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia "zasad sprawiedliwości społecznej i zasad współżycia społecznego", skoro w skardze kasacyjnej nie powiązano tego zarzutu z żadnym przepisem prawa. Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala więc na prowadzenie szerszych rozważań na ten temat.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. Wysokość kosztów określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.