Tezy
W świetle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie można zgodzić się z poglądem, iż zwrot normatywny "nabycie w drodze spadku" nie obejmuje nabycia w drodze działu spadku, lecz wyłącznie nabycie w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 3 października 2003 r. I SA/Kr 690/02 w sprawie ze skargi Wiesławy O. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 października 2003 r., I SA/Kr 690/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uznał zasadność skargi Wiesławy O. i uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.
Decyzją z dnia 4 marca 2002 r. Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania Wiesławy O., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-N.-H. z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu podano, że aktem notarialnym z dnia 19 września 2001 r., wydanym za numerem Rep. (...), Wiesława O. sprzedała własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to nabyła częściowo w drodze spadku, co stwierdził Sąd postanowieniem z dnia 10 października 1995 r., (...), a częściowo w drodze zniesienia współwłasności umową, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 8 stycznia 1997 r. za numerem Rep. (...).
Określając zaległość podatkową organ podatkowy przyjął, że przychód ze sprzedaży prawa do lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, albowiem nie został wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też od kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży, po odliczeniu udziału nabytego drodze dziedziczenia, należało uiścić bez wezwania zryczałtowany 10 procent podatek dochodowy, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie Wiesława O. domagała się jej uchylenia, polemizując ze stanowiskiem organów, a w szczególności z bezzasadnym założeniem, że w drodze spadku otrzymała tylko część własnościowego prawa do lokalu, podczas gdy faktycznie w tym trybie nabyła je w całości.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, uznając, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nabytego w drodze działu spadku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" powołanej ustawy w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą więc solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Natomiast od chwili działu spadku odpowiedzialność ponoszą oni samodzielnie w stosunku do
wielkości przypadających im udziałów. Mając to na względzie nie można zakładać, jak zrobiły to organy podatkowe, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku nie nastąpiło w drodze spadku.
Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1271/ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi z dnia 15 marca 2002 r., bądź uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedana przez Wiesławę O. w 2001 r. nieruchomość nabyta została w całości w drodze spadku, a tym samym uzyskany z tytułu jej sprzedaży dochód podlegał w całości zwolnieniu
od podatku dochodowego. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w dalszej części uzasadnienia podniesiono, że nabycie spadku następuje z mocy prawa i jest niezależne od woli spadkobiercy, wiąże się ściśle z wolą spadkodawcy. Natomiast nabycie w drodze działu spadku zależne jest od woli spadkobierców. Dział spadku jest konsekwencją uprzedniego nabycia spadku i dopiero w wyniku jego działu spadkobiercy może przypaść składnik majątku spadkowego przewyższający jego udział spadkowy w tym składniku. Pojęcie "nabycia w drodze spadku" nie obejmuje nabycia w drodze działu spadku lecz wyłącznie nabycie w drodze dziedziczenia. Autor skargi stwierdził, że dział spadku w wyniku którego Wiesława O. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte uprzednio w drodze dziedziczenia testamentowego tylko w 1/4 części, nie stanowi więc nabycia spadku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., który stanowił podstawę skargi kasacyjnej, dawał prawo do ulgi od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w całości jeżeli przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nastąpił w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu normatywnego "nabycia w drodze spadku". Istotą sporu między podatniczka, a organami podatkowymi było więc ustalenie możliwości odwołania się od uregulowań zawartych w innych ustawach zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej. Organy podatkowe odwołały się w tym względzie do przedmiotu opodatkowania zawartego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Natomiast Naczelny sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zastosował wykładnię
systemową, powołując się na stosowne przepisy kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, iż prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jedną osobę lub kilku współspadkobierców. Jeżeli do spadku dojdzie więcej niż jedna osoba, miedzy współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona do chwili dokonania działu spadku /E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Wydanie 5, Warszawa 2004, str. 226/. A zatem gdy jest jeden spadkobierca to wówczas, zdaniem organów podatkowych, korzystałby on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W przypadku więcej niż jednego spadkobiercy i dokonania działu spadku nie byłoby natomiast podstaw do takiego zwolnienia. Taka wykładnia prowadzi, zdaniem orzekającego Sądu, do naruszenia zasady równości ze względu na
liczbę spadkobierców i nie ma bezpośredniego umocowania w przepisach prawa.
Ponadto w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. Wykluczenia z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po wtóre ryczałtowym podatkiem od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również brak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej zwrotu "nabycie w drodze
spadku".
Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi natomiast do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. W związku z powyższym interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w pełni uzasadniona.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.