Tezy
Ustalenie przez sąd administracyjny celu statutowego fundacji, istotne z punktu widzenia zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Fundacji "S. P." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Ka 2541/02 w sprawie ze skargi "F. S. P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. /I SA/Ka 2541/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Fundacji S.- P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 lutego 2002 r., określającą wspomnianej Fundacji podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. na kwotę 14.421 zł.
Sąd ustalił, że dochód uzyskany przez Fundację w 1996 r. został przez nią wykazany jako zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Fundacja stała na stanowisku, że skoro w 1996 r. dokonała szeregu darowizn na rzecz ochrony zdrowia, to mieściła się w kategorii zwolnienia wymienionej w ust. 1 pkt 4 tego przepisu. Stanowił on, że wolne od podatku są dochody podatników - z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek - których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.
Organy obu instancji przyjęły, że ochrona zdrowia nie była celem statutowym Fundacji, w związku z czym Fundacja powinna zapłacić podatek dochodowy od uzyskanych dochodów. Dochody te umniejszono jedynie o 15 procent na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w zaskarżonym wyroku ustalenia i pogląd prawny organów podatkowych. Zwrócił uwagę, że pod pojęciem działalności statutowej fundacji należy rozumieć te rodzaje działalności, które zostały ujęte w jej statucie. Poza tym cele te muszą wynikać z oświadczenia o ustanowieniu fundacji /art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach - t.j. Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/ i zostać zarejestrowane przez sąd we właściwym rejestrze /art. 11 ust. 2 ustawy o fundacjach/. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że zarówno w oświadczeniu o ustanowieniu Fundacji, jak i w postanowieniu Sądu Rejonowego dla miasta W. z dnia 11 marca 1993 r. (...) o wpisaniu Fundacji do Rejestru Fundacji wskazano jako jej cel "(...) organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w sferze przemysłu metalowego i handlu zagranicznego, w szczególności na terenie Śląska oraz wspieranie i finansowanie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi,
promocji eksportu, a także przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". Wprawdzie w toku postępowania przed sądem administracyjnym Fundacja przedstawiła odpis statutu, zawierającego zapis o działalności w zakresie ochrony zdrowia, jednak skoro zapisu tego nie ma w postanowieniu Sądu, to w tym zakresie statut nie został zarejestrowany. Nie można więc przyjąć, że działalność w zakresie ochrony była celem statutowym Fundacji.
Sąd dodał, że dywagacje strony o skutkach prywatyzacji w zakresie ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia nie są wystarczającym uzasadnieniem do zastosowania wyjątku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pełnomocnik Fundacji korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 26 listopada 2003 r., błędnie nazywając ją "kasacją". Określając podstawy skargi kasacyjnej powołał się na art. 393[1] pkt 1 i 2 Kpc, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.
W zakresie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach, a w obszarze prawa procesowego naruszenie art. 316 par. 1 Kpc.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni wskazanych przez niego przepisów ustawy o fundacjach. Naruszenie art. 5 ust. 1 tej ustawy autor skargi kasacyjnej upatrywał w stwierdzeniu Sądu, że celami statutowymi fundacji są tylko te cele, wynikające z oświadczenia o ustanowieniu fundacji oraz z jej statutu, które zostały zarejestrowane przez sąd we właściwym rejestrze. Tymczasem - zdaniem wspomnianego autora - należało wziąć pod uwagę kolejność przepisów. Skoro art. 5 ust. 1 został zamieszczony w ustawie po art. 3 ust. 2, to wynikało stąd, że statut uściśla zapisy zawarte w oświadczeniu o ustanowieniu fundacji. Treść statutu jest zatem bardziej istotna niż treść oświadczenia o ustanowieniu fundacji.
W skardze kasacyjnej podkreślono, że par. 6 statutu Fundacji S. - P. wymieniał jako jeden z celów Fundacji ochronę środowiska naturalnego i ochronę zdrowia. Istniała zatem różnica werbalna między oświadczeniem o ustanowieniu Fundacji a treścią jej statutu, która to różnica została pominięta przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania został uzasadniony twierdzeniem, że Sąd nie ustosunkował się do powołanych przez skarżącą opinii Ministra Finansów, opublikowanych w Biuletynie Skarbowym.
Skarga kasacyjna została zakończona wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że autor środka odwoławczego nie tylko błędnie nazwał go "kasacją", ale nadto wymienił "podstawy kasacji" z art. 393[1] Kpc, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymaga zatem wyjaśnienia, że we wspomnianym postępowaniu środek odwoławczy nazywa się "skargą kasacyjną", co wynika z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Z kolei podstawy kasacyjne wymienione są w art. 174 tej ustawy.
Biorąc pod uwagę, że strona skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, rozpocząć należy od zbadania zasadności pierwszego z tych zarzutów. Dopiero po przesądzeniu jaki stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego wyroku, można rozważać, czy na tle tego stanu prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ był zarzut naruszenia art. 316 par. 1 Kpc. Treść powołanego przepisu, odczytywana w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA", nie dawała jednak podstawy do twierdzenia, że naruszono go poprzez "(...) pominięcie środków dowodowych zgłoszonych przez Fundację". Wspomniany przepis stanowił w 2003 r., że po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjnej w dniu 26 listopada 2003 r. zamknął rozprawę i wydał wyrok. W działaniu tym nie sposób dopatrzyć się naruszenia art. 316 Kpc, zwłaszcza że dalsza część tego przepisu nie odnosi się do sądu administracyjnego. W szczególności sąd administracyjny nie może brać za podstawę stanu rzeczy istniejącego w chwili zamknięcia rozprawy, gdyż jego rola ogranicza się do kontroli decyzji administracyjnej pod
względem zgodności z prawem /art. 16 i art. 21 ustawy o NSA, a obecnie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269, oraz art. 3 par. 2 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu istniejącego w chwili wydania kontrolowanej decyzji. Z tych samych względów nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym zdanie drugie art. 316 par. 1 Kpc, dotyczące późniejszej wymagalności roszczenia.
Autorowi skargi kasacyjnej chodziło o zupełnie inną kwestię, a mianowicie o pominięcie wniosków dowodowych. Ta kwestia mogłaby być badana, gdyby w skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 188 /ewentualnie także art. 187 par. 1 i art. 191/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy o NSA. Brak powołania wspomnianych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do wymienionej wyżej kwestii. Wynikająca z art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu sądowi na podstawianie właściwych przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.
Skoro strona skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, stan ten musi być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rzecz w tym jednak, że autor skargi kasacyjnej uznał za prawo materialne art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, które to przepisy charakteru materialnego nie mają. Wskazują jedynie jakie dane powinien zamieścić fundator w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji oraz w statucie fundacji. Innymi słowy, wspomniane przepisy wymieniają wymogi formalne, potrzebne do zarejestrowania fundacji.
Autor skargi kasacyjnej czynił rozważania zmierzające do wykazania, że zapis statutu jest ważniejszy od treści oświadczenia woli o ustanowieniu fundacji, gdyż ma charakter uściślający, a nadto, że cel fundacji wymieniony w statucie pozostaje jej celem nawet w wypadku pominięcia go w postanowieniu Sądu o rejestracji fundacji. Rozważania te w żaden sposób nie mogą doprowadzić do wykazania, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne. Po pierwsze dlatego, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o fundacji nie są przepisami prawa materialnego, a po drugie, że sąd administracyjny przepisów tych nie stosował. Są to przepisy mające zastosowanie wyłącznie w postępowaniu cywilnym.
Jedynym przepisem prawa materialnego rozważanym przez Sąd był art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd odmówił zastosowania tego przepisu, gdyż z dokonanych przez niego ustaleń faktycznych wynikało, że żaden z celów w tym przepisie wymienionych nie był celem statutowym Fundacji S.- P. Ewentualny błąd Sądu w tym zakresie mógł być tylko błędem w zakresie ustaleń faktycznych. Ustalenie przez sąd administracyjny celu statutowego fundacji, istotne z punktu widzenia zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego. Tylko powołanie właściwych przepisów procedury sądowej, obowiązujących w postępowaniu przed sądem administracyjnym, mogłoby doprowadzić do skutku zamierzonego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, Jak już była o tym mowa wyżej, przepisami tymi nie są przepisy ustawy o fundacjach, ani art. 316 par. 1 Kpc.
Mając na uwadze, że Fundacja S.-P. powołała błędne podstawy kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny związany nimi na podstawie art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.