Tezy
Przepis art. 200 par. 1, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania podatkowego. Z uwagi bowiem na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 oraz 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego, ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Konsekwencją braku zapewnienia stronie
prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania - może być podstawą wznowienie postępowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. w H. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2003 r., III SA 1131/02 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w H. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 27 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. i 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, (...).
Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. III SA 1131/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę sp. z o.o. "A." na dwie decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 27.03.2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 i 1999 r. Izba Skarbowa powyższymi decyzjami uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14.12.2001 r. oraz określiła wysokość zobowiązania skarżącej spółki za poszczególne lata, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w nowych kwotach. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż żądanie podatnika uchylenia zaskarżonych decyzji nie znajduje oparcia w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 28 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W rozpatrywanych sprawach organy prowadzące postępowanie przyjęły, że ustalenia w zakresie podziału części kosztów, których nie można było bezpośrednio przypisać do konkretnych rodzajów działalności podatnika ustalać należało według art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy podatkowej. Natomiast sposób ustalania wskaźnika udziału wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości zużytych surowców i odpadów odnosi się do procesu produkcji, o czym stanowi treść art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa stwierdziła także, że sprzedaż środków trwałych wykorzystywanych do przerobu odpadów nie jest tożsama z wykorzystaniem odpadów w działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż wadliwie zastosowano w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej za 1999 r. przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, co spowodowało wypaczenie sensu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy podatkowej i prowadziło do ustalenia podatku w wysokości wyższej niż wynikałoby to z
rozliczenia na zasadach ogólnych.
- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że Izba Skarbowa naruszyła zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże podzielił on pogląd, w świetle którego organ odwoławczy w postępowaniu nie zebrał żadnego materiału dowodowego. Wobec tego naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Przechodząc do kolejnej kwestii, która dla potrzeb rozstrzygnięcia miała kluczowe znaczenie sąd I instancji stwierdził, iż działalność gospodarcza polegająca na usługowym przetapianiu odpadów nie jest działalnością produkcyjną. Tymczasem, aby skorzystać ze zwolnienia, prowadzona przez podatnika działalność musi mieć charakter produkcyjny. Natomiast działalność gospodarcza polegająca na usługowym przetapianiu odpadów nie jest działalnością produkcyjną.
Ponadto, aby można ustalić tę część dochodu, która podlega zwolnieniu należało, zdaniem Sądu, ustalić wartość wykorzystywanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów. Dla obliczenia tej części dochodu niezbędne jest zatem uwzględnienie w ewidencji prowadzonej przez spółkę wartości wykorzystywanych odpadów. W tej sprawie wartość przyjętych przez podatnika odpadów nie była zaewidencjonowana, a zatem wartość odpadów dla skarżącej w zakresie podatku dochodowego była neutralna, bowiem przychodem była wartość świadczonych usług z wykorzystaniem odpadów.
Z powyższych powodów nie mogła być także zwolniona sprzedaż środków trwałych. Wedle oceny Sądu, z uwagi na brak prowadzenia przez podatniczkę stosownej dokumentacji mogącej stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł, w sprawie miał więc zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. dotyczącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika w każdym przypadku z mocy prawa. Z kolei zgodnie z art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania sporu przez Izbę Skarbową, do obliczania odsetek obowiązany był organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Rozpatrując więc sprawę ponownie, wysokość odsetek, pomimo uchylenia decyzji, mogła być wyższa od tych, które w pierwotnym postępowaniu były określone w niższej wysokości. Za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zakazu reformationis in peius, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej.
- W skardze kasacyjnej z dnia 20.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 2 tej ustawy poprzez błędna ich wykładnię. Autor skargi zarzucił również wyrokowi sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 122-123 Ordynacji podatkowej i art. 234 tej ustawy.
Wskazując na powyższe podstawy skarżący domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonego wyroku i zmianę bądź uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, iż zwolnienie od podatku nie dotyczy działalności polegającej na produkcji wyrobów gotowych z materiału powierzonego podczas gdy z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wynika, że zwolnieniu podlega działalność, w której wykorzystuje się odpady w stosunku w jakim wartość odpadów pozostawała do ogólnej wartości surowców zużytych w procesie produkcji za poprzedni rok. Sąd I instancji błędnie przyjął również, zdaniem autora skargi, że w przypadku nie prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów uzyskania przychodów ze źródła zwolnionego i opodatkowanego jedyną metodą rozliczenia kosztów jest rozliczenie proporcją w myśl art. 15 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przepis tego artykułu nie uzależnia jego zastosowania od prowadzonej dokumentacji lecz możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd administracyjny naruszył przepis art. 233 par. 1 Kpc poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a także art. 22 ustawy o NSA ponieważ nie dostrzegł złamania przez Izbę Skarbowa, w decyzji za 1999 r., zakazu reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Dokonało się to poprzez uchylenie decyzji i wydanie nowej na niekorzyść strony, która zwiększyła wysokość odsetek za zwłokę. Jednocześnie Sąd przyznał, że naruszona została przez Izbę Skarbową w W. dyspozycja art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przez to zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a wobec tego, iż nie uchylił zaskarżonej decyzji dokonał obrazy art. 123 Ordynacji podatkowej.
- W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do prawnej oceny rozstrzygnięć podjętych przez organy skarbowe. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię uznał on za nieuzasadnione, co potwierdza analiza art. 17 ust. 1 pkt 28 powołanie ustawy podatkowej, a także par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1995 r., w sprawie określenia rodzaju odpadów, których wykorzystywanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji oraz art. 15 ust. 2 tej ustawy. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122-123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 234 tejże ustawy.
- Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd administracyjny orzekający w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 219 Kpc zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w postępowaniu podatkowym Izba Skarbowa w W. naruszyła zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W treści wyroku Sąd przyjął jednak, iż skoro organ podatkowy nie zbierał żadnego materiału dowodowego, to naruszenie art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy wobec czego zarzut w tym zakresie uznał za chybiony.
Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 200 par. 1, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Udział ten oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi formę w jakiej może nastąpić obrona interesu strony przed wydaniem decyzji podatkowej, także jeśli nie zgromadzono w tej fazie postępowania nowego materiału dowodowego. Nawet bowiem gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania podatkowego, nawet gdy w tej fazie postępowania podatkowego nie zmieniają one jej ustaleń prawnych i faktycznych.
Prawo wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego ma szczególnie istotne znaczenie w postępowaniu o charakterze kierowniczym. Z uwagi bowiem na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Udział strony w każdym stadium postępowania podatkowego służyć ma więc zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zgodzie z prawdą materialną.
Sąd I instancji kontrolując zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w W. pominął w swej ocenie zarzuty skarżącego wskazujące na dokonanie, jego zdaniem, całkowicie odmiennego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Prowadziło to do powstania, jak twierdzi, nowych materiałów postępowania, które nie stały się przedmiotem oceny strony postępowania bowiem pozbawiono ją prawa do wypowiedzenia się w tej sprawie. Tymczasem konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania, a więc bez zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w każdym stadium postępowania może być wznowienie postępowania, na co nie zwrócił dostatecznej uwagi Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji. Brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy uniemożliwia bowiem pełne ustalenie stanu faktycznego. Ustalenie zupełnego stanu faktycznego będzie możliwe dopiero po zapewnieniu jej udziału i zagwarantowaniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas dopiero możliwa
będzie prawidłowa kontrola legalności wydanych w ten sposób decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z normami prawa materialnego i procesowego za poszczególne lata.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.