Tezy
Organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, jeśli stwierdzi, że zaległość podatkowa objęta tym postępowaniem została określona w związku z obejściem przepisów podatkowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "K." S.A. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 8 października 2003 r. I SA/Lu 180/03 w sprawie ze skargi Cukrowni "K." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 3 marca 2003 r. (...) w przedmiocie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3 marca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Z. z dnia 6 grudnia 2002 r. (...) umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 24 kwietnia 2001 r. (...).
Adresatem decyzji była Cukrownia "K." S.A. w Sz., zaś w jej uzasadnieniu wskazano iż podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej było ustalenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług, których świadczenie faktycznie nie miało miejsca. Istotnym zatem w sprawie jest powołanie się na wyraźne stwierdzenie w decyzji wymiarowej na to że określenie zaległości podatkowych miało związek z obejściem przepisów podatkowych od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Wskazano też w uzasadnieniu decyzji, iż kwestia obejścia przez stronę skarżącą przepisów podatkowych była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2002 r. /I SA/Lu 1307/01/ oddalił skargę na opisaną decyzję wymiarową.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji a także nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 tejże ustawy - co stanowi - zdaniem skarżącej-naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wyrokiem z dnia 8 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodku Zamiejscowym w Lublinie skargę na opisaną decyzję ostateczną oddalił.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż podstawę rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej z dnia 24 kwietnia 2002 r. stanowiła okoliczność bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług, których świadczenie w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem kwestią zasadniczą - jak podkreślono-było skuteczne powoływanie się na ustalenia zawarte w decyzji określającej wysokość zaległości w podatku VAT w następstwie obejścia przepisów podatkowych.
W tych zaś ramach Sąd stwierdził, iż problematyka obejścia przepisów VAT przez stronę skarżąca była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 2 lipca 2002 r. /I SA/Lu 1307/01/ w sprawie skargi Cukrowni "K." na decyzję wymiarową podatku VAT stwierdził iż "(...) ustalenie, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, nie pozwalało (...) na logiczny wniosek iż usługami tymi "Cukrownia" rozporządziła w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym-na zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o wynikające z tych faktur kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni wyczerpuje dyspozycję par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w
sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, co podnosiły, chociaż ubocznie organy obu instancji.
Zgodnie z tym przepisem, faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenie podatku należnego (...).
Dalej Sąd nawiązując do treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji (...) wskazał, że stwierdzenie zaistnienia okoliczności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych musi wynikać wprost z odrębnej decyzji określającej zaległości podatkowe.
Tym samym, organy podatkowe na etapie rozpatrywania wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych nie były uprawnione do dokonywania ponownych ocen czy w tej sprawie miało miejsce obejście przepisów podatkowych na etapie wymiarowym sprawy.
Wskazano też, iż w tym kontekście za nieuprawniony należy uznać pogląd strony skarżącej, sprowadzający się do tezy, iż umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji (...) byłoby możliwe wyłącznie wtedy, gdyby w ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług jako podstawa rozstrzygnięcia wskazany zostałby przepis art. 17 ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej Cukrownia "K." podniosła zarzuty:
- naruszenia prawa materialnego-to jest art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż dokonywane przez Cukrownię czynności prawne miały na celu obejście przepisów podatkowych
- naruszenia przepisów postępowania -art. 122, art. 125 par. 1, art. 208 par. 1 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku faktów które Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez niewyjaśnienie dlaczego Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej zawarty w uzasadnieniu jej ostatecznej decyzji, iż czynności zakupu usług marketingowych miały na celu obejście przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.
Podniesiono też zarzut naruszenia art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, gdy wniosek strony skarżącej należało rozstrzygnąć merytorycznie.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi obszernie przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania akcentując głównie to, że w toku postępowania wymiarowego nie wykazano, że celem Cukrowni przy zakupie usług marketingowych było obejście przepisów podatkowych w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Zatem zaległość w podatku VAT określona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z zakupem tych usług które nie zostały uznane za takie które przyczyniły się do uzyskania przychodu tylko z tego powodu nie może być uznana za zaległość podatkową określoną w związku z dokonaniem czynności mających na celu obejście prawa podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia skargi rozwinięto zarzut naruszenia przepisów proceduralnych wskazując miedzy innymi na to że Sąd nie zbadał, czy organy podatkowe zastosowały prawidłową formę rozstrzygnięcia sprawy. Nie wykazano bowiem, by postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej było bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Na wstępie wskazać należy na to, że treść skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać na to, że strona skarżąca nie dostrzega istnienia szczególnego związku pomiędzy rozstrzygnięciem zapadłym w toku postępowania którego przedmiotem jest wymiar podatku, w tym przypadku-podatku od towarów i usług a postępowaniem które zostało wszczęte na skutek wniosku strony opartego na przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawa o restrukturyzacji". Ów szczególny związek wynika z konstrukcji art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji a jego konsekwencje mają istotne znaczenie proceduralne.
Przepis ten stanowi, iż nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej (...) jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych (...) lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.
Z treści tego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż o istnieniu tej ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji jaka zapadła w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego z którego wynika czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.
Skoro tak, to z faktu tego wynikają co najmniej dwie konsekwencje proceduralne.
Po pierwsze, organ podatkowy prowadzący postępowanie którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzację należności - w tym przypadku podatkowych - jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym, a po drugie - strony postępowania restrukturyzacyjnego nie mogą skutecznie w tym postępowaniu zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym.
Tę ścisłą zależność między dwoma odrębnymi postępowaniami trafnie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na rozważaniach czy w toku postępowania wymiarowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 24 kwietnia 2001 r. doszło do dokonania ustaleń mających istotne, a co więcej - wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej restrukturyzacji należności podatkowych.
W tych zaś ramach wskazał na to, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę wymiaru podatku od towarów i usług objętego wnioskiem o restrukturyzacje ustaliły, iż podatnik - skarżąca Cukrownia bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług, których świadczenie w rzeczywistości nie miało miejsca.
Równocześnie Sąd wskazał przy tym, że zgodność z prawem tej decyzji była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2002 r. skargę na tę decyzję oddalił podkreślając w motywach swego rozstrzygnięcia iż ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni wyczerpuje dyspozycję par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Odrębnego rozważenia wymagało to, czy trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto że ustalony w sprawie wymiarowej stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.
W tym miejscu niezbędne jest nawiązanie do merytorycznej zawartości wskazanej normy. Posługuje się ona pojęciem "obejście przepisów podatkowych" które nie jest pojęciem prawa podatkowego. Tym samym przepis ten odwołuje się do konstrukcji ukształtowanych w orzecznictwie i doktrynie podatkowej.
W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe.
W każdym zatem przypadku należy oceniać, czy zamiarem podatnika było takie ukształtowanie swych stosunków z kontrahentami by przy zachowaniu ich formalnej zgodności z prawem zmierzały one do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem.
W rozpoznawanej sprawie chodziło o sytuację, w której strona skarżąca obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi które nie zostały w rzeczywistości wykonane.
Artykuł 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.
Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce - o czym była wyżej mowa - podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów /m.in. deklaracji podatkowych i faktur/.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" stanowiło, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Posługując się zatem przy rozliczaniu podatku od towarów i usług fakturami dokumentującymi czynności które w rzeczywistości nie zostały dokonane, podatnik zmierzał do obejścia przepisu art. 19 ustawy o VAT.
Tym samym za w pełni trafną należy uznać konstatację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.
Brak zaś należności publicznoprawnej podlegającej restrukturyzacji czyni postępowanie bezprzedmiotowe ze wszystkimi tego faktu skutkami proceduralnymi.
Z tych wszystkich powodów uznać należało że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Tym samym skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ orzeczono o jej oddaleniu.
Ponieważ organ odwoławczy nie poniósł kosztów postępowania kasacyjnego, nie stosował Sąd przepisu art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.