Tezy
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest treścią przepisu art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, co oznacza, że związany jest on granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu pod rozwagę bierze jedynie nieważność postępowania. Strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Jednak jeżeli w treści skargi kasacyjnej zabrakło zarzutów naruszenia przepisów prawa przez Sąd, na których został oparty zaskarżony wyrok nie można uznać, że w pismach procesowych skarżący jedynie wskazał nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, skoro w pismach tych wskazano zupełnie nowe podstawy kasacyjne.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "A." Spółki Akcyjnej we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 października 2003 r. I SA/Wr 1523/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "A." Spółki Akcyjnej we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 2 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 października 2003 r., I SA/Wr 1523/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "A." S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 2 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2001 r. i określiła spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa we W. podała, że zarzuty strony zasługują na częściowe uwzględnienie natomiast spółka nieprawidłowo przyjęła tryb rozliczenia, który nie znalazł podstaw w obowiązujących w 1999 r. przepisach prawa. Izba Skarbowa uznała za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uwzględniła odwołania spółki. Organ odwoławczy zgodził się również z poglądem organu pierwszej instancji, że spółka nieprawidłowo uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę z tytułu sprzedaży towarów, których zakup został sfinansowany z dotacji uzyskanej od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego, w ramach pomocy dla małych i średnich przedsiębiorstw, na odtworzenie i rozwój majątku produkcyjnego i środków obrotowych zniszczonych w wyniku powodzi w lipcu 1997 r. Izba Skarbowa uznała, że w lipcu 1999 r. "A." S.A. jeszcze nie istniała, gdyż do rejestru handlowego została wpisana dopiero z dniem 31 grudnia 1998 r. Podatnikiem
poszkodowanym przez powódź mogła być ewentualnie spółka cywilna "A.", stanowiąca odrębny podmiot prawa. W 1999 r. nie istniały przepisy stanowiące o powstaniu następstwa prawnego w przypadku przejęcia spółki prawa cywilnego, dlatego też "A." S.A. nie mogła skorzystać z prawa wyboru miedzy normami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawy z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi. Jedynym tytułem prawnym strony do zwolnienia przedmiotowego dochodu z opodatkowania jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko w tym znaczeniu spółka akcyjna jest beneficjentem pomocy udzielonej z tytułu szkód popowodziowych. W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki i koszty sfinansowane z dochodów uzyskanych w trybie pomocy popowodziowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów "A." S.A.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu spółka zarzuciła organom podatkowym błędny pogląd w kwestii nie zastosowana w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podała, że przekształcenie spółki cywilnej "A." w "A." S.A. nastąpiło w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa spółki cywilnej jako aportu i w ramach sukcesji spółka akcyjna stała się beneficjentem praw i obowiązków spółki cywilnej. Spółka wywiodła, że skoro faktycznie otrzymała środki finansowe od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego to ma w tym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi /Dz.U. nr 80 poz. 491 ze zm./, skutkujący zwolnieniem otrzymanej dotacji od podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i podnosząc, że zmiana statusu prawnego firmy nie może wywrzeć skutków w sferze uprawnień podatkowych.
Po rozpoznaniu powyższej skargi Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił ją, uznając, iż nabycie przez inny podmiot przedsiębiorstwa powoduje, że ta czynność prawna wywiera skutki tylko w sferze prawa cywilnego, natomiast dla skutku prawnopodatkowego musiałby istnieć wyraźny przepis prawa podatkowego, tworzący następstwo prawne jako skutek nabycia przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło omawiane przyrzeczenie do uzyskania korzyści materialnych. W przedmiotowej sprawie brak było przepisu prawa podatkowego tworzącego podatkowe następstwo prawne. Wstąpienie osoby prawnej we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, może nastąpić jedynie w sytuacji wynikającej z art. 93 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W hipotezie tego przepisu nie mieści się jednak sytuacja powstania osoby prawnej w postaci spółki akcyjnej, do której dla pokrycia akcji, akcjonariusze wnieśli aportem przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Tak więc skarżąca spółka akcyjna, będąc nabywcą majątku spółki
cywilnej oraz jej następcą prawnym w sensie cywilistycznym nie weszła w żadne prawa i obowiązki podatkowe swego poprzednika, a zatem nie mogła skorzystać ze zwolnienia kwoty dotacji od podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że "A." S.A. nie przysługiwało zwolnienie tej kwoty od opodatkowania był fakt, iż zgodnie z ustawą z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 80 poz. 491/ zwolnienie takie odnosiło się do dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń nieodpłatnych uzyskiwanych jedynie przez osoby fizyczne pod warunkiem faktycznego otrzymania tego świadczenia i wykorzystania go na usunięcie skutków powodzi. Ponadto skarżąca spółka kwotę dotacji wykorzystała na zapłatę zobowiązania wobec firmy "F." S.A. w K. za artykuły farmaceutyczne i zaliczyła je w koszty uzyskania przychodów. Działanie takie nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, z związku z czym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, przedmiotowa spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów procesu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 23 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r., polegające na nie uznaniu przez Sąd następstwa prawnego "A." S.A. w stosunku do spółki cywilnej "A.", wniesionej w postaci aportu jako przedsiębiorstwo do spółki akcyjnej i w związku z tym odmowie skorzystania przez spółkę ze zwolnienia podatkowego związanego z likwidacją skutków powodzi.
Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi niekonsekwencję poprzez odmówienie spółce prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego z jednej strony, a z drugiej nie kwestionowanie jej prawa do otrzymania i korzystania z dotacji uzyskanej przez jej poprzedniczkę, czyli spółkę cywilną. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu w kwestii wykorzystania przez spółkę dotacji na cele niezgodne z jej przeznaczeniem wynikającym z ustawy powodziowej. Podniesiono, że w wyniku powodzi zniszczeniu uległ cały magazyn leków. Zakup środków farmaceutycznych w firmie "F." S.A. w K. stanowił więc niewątpliwie odtworzenie środków obrotowych zniszczonych w wyniku powodzi, a tym samym kwota dotacji została wykorzystana zgodnie z celem na jaki została przyznana.
W pismach procesowych z dnia 17 maja 2004 r. i 7 czerwca 2004 r. skarżąca spółka uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej poprzez stwierdzenie, że przedmiotowy wyrok naruszał przepisy prawa materialnego tj.:
- art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 14, 21 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ustawy o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r., poprzez odmowę zaliczenia kosztów uzyskania przychodów środków uzyskanych z dotacji, a wydatkowanych na nabycie środków obrotowych,
- art. 112 w związku z art. 107 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności nabycia przedsiębiorstwa, skutkującej odpowiedzialnością solidarną z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sytuacji wykorzystania środków dotacji,
- art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego przez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi.
Podniesiono również, że skoro podmiot, który stał się beneficjentem środków dotacji, jako następca prawny, był w pełni uprawniony do ich kwalifikacji podatkowej, tak w aspekcie przychodowym, jak i kosztowym. Zwrócono także uwagę na fakt pominięcia przez Sąd aspektu wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki akcyjnej. Skoro więc odpowiedzialność "A." S.A. ma charakter solidarny to należy w pełni uznać jej uprawnienie do skorzystania z całości uprawnień wynikających z ulgi podatkowej, w tym uznania poniesionych wydatków na zakup środków obrotowych za koszt podatkowy strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest treścią przepisu art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, co oznacza, że związany jest on granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu pod rozwagę bierze jedynie nieważność postępowania. Strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
W treści skargi kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przepisów prawa przez Sąd, na podstawie których został oparty zaskarżony wyrok. Podstawą prawną wskazaną przez Sąd pierwszej instancji był art. 93 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który nie został wskazany w skardze kasacyjnej, co w świetle art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie dawało podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Nie można natomiast uznać, że w pismach procesowych z dnia 17 maja 2004 r. i 7 czerwca 2004 r. skarżący jedynie wskazał nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W pismach tych wskazano bowiem zupełnie nowe podstawy kasacyjne. W piśmie z dnia 17 maja 2004 r. pojawił się zarzut naruszenia przepisu art. 112 w związku z art. 107 Ordynacji podatkowej, a w piśmie z dnia 7 czerwca 2004 r. zarzut naruszenia art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.