Tezy
Art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ został zmieniony przez art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/. Nie jest zatem trafny pogląd Sądu, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozliczenia podatkowego za sierpień 2002 roku.
Wywód sprowadzający się do tezy, iż wydobywanie i sprzedaż kredy wapiennej nie ma charakteru sezonowego, pozostaje oderwany od stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonywania rozliczenia przez skarżącą podatku VAT to jest za sierpień 2002 roku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Żanetty O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 5 listopada 2003 r. SA/Sz 585/03 w sprawie ze skargi Żanetty O. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 11 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11 lutego 2003 r. wydaną między innymi na podstawie art. 21 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w Sz. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 24 października 2002 r. określającą Żanecie O. za sierpień 2002 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 393 zł, a pozostałą część nadwyżki w kwocie 12.767 zł. do rozliczenia w następnych okresach.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że podatniczce nie przysługuje bezpośredni zwrot całej różnicy podatku ze względu na ograniczenie przewidziane w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyraziła bowiem pogląd, że wskazany przez podatniczkę przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, wyłączający stosowanie art. 21 ust. 4 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on przypadków uzasadnionych sezonowością produkcji rolnej, w tym również zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, podczas gdy podatniczka prowadziła działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży kredy jeziornej. Jest to nawóz wapienny dla rolnictwa i jego sprzedaż jest uzależniona od sezonowego zapotrzebowania rolników, nie jest to jednak produkt rolny.
Podkreślono też, że przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r., z mocą obowiązującą od 1 października 2002 r., nie może więc mieć zastosowania do rozliczenia podatkowego za sierpień 2002 r.
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2003 r. (...) oddalona została skarga Żanetty O. na opisaną decyzję ostateczną.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT jest bezzasadny, z tego względu, że przepis ten w brzmieniu przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprowadzony został ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. i obowiązuje od 1 października 2002 r., nie ma zatem mocy wstecznej do rozliczenia podatkowego za sierpień 2002 r.
Według stanu prawnego sprzed 1 października 2002 r., sezonowość działalności podatnika również stanowiła podstawę do niestosowania ograniczenia z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, o czym stanowił ust. 5 art. 21. Podkreślono jednak, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma dostatecznych podstaw do uznania, że wydobywanie i sprzedaż kredy wapiennej ma charakter sezonowy.
Sam fakt, że rolnicy stosują ten nawóz w określonych porach r. i fazach produkcji rolnej nie stanowi o sezonowości jego wydobycia i sprzedaży, gdyż czynności te nie muszą być sezonowe.
Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W oparciu o ten zarzut podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpoznanie oddalonej skargi i zwrot na jej rachunek bankowy pozostawionej do rozliczenia w następnych miesiącach kwoty 12.767 zł wraz z odsetkami, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów ekspertyzy prawnej.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi jest wykładnia art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, a w szczególności - użytego w tym przepisie wyrażenia "wysokość zwrotu uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej".
Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut skarżąca wskazała na odstąpienie przez Sąd od zastosowania rezultatów wykładni językowej /na niekorzyść podatnika/ i "uzupełnienie" treści przepisu. W analizowanym przepisie nie ma bowiem wymogu, aby to właśnie podatnicy, którzy chcą uzyskać bezpośredni zwrot podatku prowadzili działalność polegającą na produkcji rolnej. Kryterium wyróżniającym podatników korzystających z preferencyjnego rozwiązania przewidzianego w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy jest sezonowość działalności rolniczej jako okoliczność wpływająca na nierównomierność należności z tytułu podatku od towarów i usług.
Podkreśliła dalej, że organy podatkowe zgadzają się z argumentem, iż sprzedaż kredy jeziornej jako nawozu wapiennego dla rolnictwa uzależniona jest od sezonowego zapotrzebowania rolników. Nie ulega zatem wątpliwości, iż sezonowość działalności rolniczej wpływa na wysokość zwrotu podatku od towarów i usług, jaki otrzymuje podatniczka. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż podatniczka spełniła przesłanki niezbędne do skorzystania z instytucji bezpośredniego zwrotu podatku przewidzianego w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy.
Dla potwierdzenia swojego stanowiska w kwestii wykładni art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy podatniczka zwróciła się do prof. dr hab. Bogumiła B. oraz dr Wojciecha M. z Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu (...) w T. z pytaniem: "Czy do podatnika dokonującego wydobycia i sprzedaży kredy jeziornej stanowiącej nawóz wykorzystywany przez rolników ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w kontekście stanowiska organów podatkowych, w myśl którego sprzeciwia się temu okoliczność, że podatnik nie prowadzi produkcji rolnej w rozumieniu art. 4 pkt 17 wyżej wymienionej ustawy?". Ekspertyza ta stanowi załącznik do skargi kasacyjnej.
Kontynuując wywód podatniczka podkreśliła, że Autorzy ekspertyzy popierają jej stanowisko. We wnikliwy sposób przedstawili oni wykładnię art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy wskazując, iż wykładnia językowa tegoż przepisu pozwala przyjąć, iż podatnik jest uprawniony do korzystania z instytucji, o której mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy. Wyniki wykładni celowościowej wzmacniają rezultaty wykładni językowej, ponieważ wyróżnienie grupy podatników korzystających z preferencyjnego rozwiązania przewidzianego w tymże przepisie powinno mieć miejsce z punktu widzenia okoliczności, która wpływa na cykliczność ich działalności /sezonowość produkcji rolnej/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że skoro ustawodawca nie określił w przepisie, kto ma prowadzić działalność, od której cech jest uzależnione stosowanie przepisu, to może ją prowadzić nie tylko podmiot, który jest adresatem normy prawnej. Stanowisko takie bowiem zaprzecza podstawowym zasadom wykładni przepisów prawnych, które zawsze są skierowane do określonych adresatów.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, adresatem normy prawnej z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest podatnik ubiegający się o zwrot bezpośredni podatku VAT, jeśli wysokość takiego zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej. Omawiany przepis odwołuje się do sezonowości produkcji rolnej podatnika.
Tym samym, jak najbardziej uzasadnione jest odwołanie się do definicji produktu rolnego zawartej w art. 4 pkt 17 ustawy o VAT. Nie jest przy tym istotne, że przepis ten wskazuje na towary wymienione w załączniku nr 8 o tytule "wykaz towarów, od sprzedaży których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług".
Zatem wniosek, że produkcja rolna to produkcja produktów rolnych nie jest tylko pozornie prawidłowy - jak zarzuca skarżąca - lecz wynika z ustawowej definicji i jest zgodny z wykładnią językową przepisu.
Proponowana w skardze kasacyjnej wykładnia prowadziłaby do rozszerzenia zakresu omawianego przepisu, który jako ograniczający stosowanie zasady, nie powinien podlegać interpretacji rozszerzającej.
Porównując treść art. 21 ust. 5 ustawy sprzed 15 lutego 2002 r. z brzmieniem obowiązującym w sierpniu 2002 r. stwierdzono, że zawężono ów przepis tylko do produkcji rolnej. Skarżąca jako prowadząca działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ nie prowadzi produkcji rolnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Trafnie wskazano w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, iż istota sporu podatniczki z organami podatkowymi sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".
Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie uczynił przedmiotem swych rozważań rozstrzygnięcia tego sporu.
Już bowiem pierwsze zdanie nadzwyczaj lakonicznego uzasadnienia wyroku wskazuje na to, że Sąd uznał, iż przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, w brzmieniu przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wprowadzony został ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r., nie ma zatem mocy wstecznej do rozliczenia podatkowego za sierpień 2002 r..
Z motywów decyzji Izby Skarbowej w Sz. z dnia 11 lutego 2003 r. wynika zaś, że organ ten przyjął za podstawę prawną rozstrzygnięcia przytoczony przez Sąd przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r..
Art. 21 ust. 5 ustawy o VAT został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. /Dz.U. nr 19 poz. 185/. Nie jest zatem trafny pogląd Sądu, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozliczenia podatkowego za sierpień 2002 r..
Dalsza część wywodu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jednoznacznie na to, że Sąd swych ocen prawnych ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonuje na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 26 marca 2002 r., skoro przytacza art. 21 ust. 5 ustawy o VAT posługujący się pojęciem sezonowości działalności podatnika.
Tym samym zaś, wywód sprowadzający się do tezy, iż wydobywanie i sprzedaż kredy wapiennej nie ma charakteru sezonowego, pozostaje oderwany od stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonywania rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za sierpień 2002 r..
Już z tego tylko powodu uznać trzeba, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszącej naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, przy czym na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny musi ograniczyć się do stwierdzenia, iż owo naruszenie prawa materialnego miało postać niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.
Konsekwencją takiego stwierdzenia była konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie dokonanie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego na płaszczyźnie mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o VAT, a w przypadku przyjęcia, że w grę może wchodzić wyłącznie norma art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy w brzmieniu nadanym powołaną ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. - dokonanie szczegółowej analizy tego przepisu przy uwzględnieniu argumentacji skarżącej, wspartej treścią dołączonej do skargi kasacyjnej "Ekspertyzy prawnej" prof. dr hab. Bogumiła B. i dr Wojciecha M.
Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 par. 1 powołanej już ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzygając na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wysokość kosztów zastępstwa określono w oparciu o przepis par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.