Tezy
Artykuł 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dopuszcza dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu, i na część, w której tych wymagań nie spełniał.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2949-2950/02 wydanego w sprawie ze skargi Małgorzaty P. i Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30.10.2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. /I SA/Ka 2949-2950/02/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2002 r. wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawiającą małżonkom Małgorzacie i Andrzejowi P. ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.
Zdaniem Sądu decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ jak i procesowego, jednakże nie wskazał przepisów procesowych, które zostały przez Izbę Skarbową naruszone.
Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały przepis art. 27c ust. 2 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu przepis art. 27c ust. 2 cyt. ustawy nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczna naukę zawodu. Lecz odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę /Dz.U. 1994 nr 97 poz. 479 ze zm./. Z przepisów powyższego rozporządzenia nie wynika, że ustalone tam wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.
W ocenie Sądu uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Zwrócił uwagę na przepis art. 27c ust. 11 cyt. ustawy wywodząc, że omawiany przepis co do zasady nie wyklucza możliwości podziału przysługującej ulgi proporcjonalnie do liczby prowadzonych szkoleń.
Ostatecznie Sąd sformułował tezę, że art. 27 c ust. 2 cyt. ustawy jak też pozostałe przepisy art. 27c tej ustawy nie stwarzają przeszkody do przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez zatrudnionego pracownika.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach opierając ją na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W szczególności zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez uznanie, że Małgorzacie i Andrzejowi P. przysługuje ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie ucznia było prowadzone przez uprawnionego pracownika.
Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi podatników, a nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi stwierdził, iż zgodnie z art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący praktyczną naukę zawodu ucznia przez cały czas szkolenia powinien posiadać kwalifikacje określone przepisami. W ocenie organów podatkowych przepisom regulującym ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest znana ulga częściowa tj. za okres szkolenia ucznia przez osobę posiadająca odpowiednie kwalifikacje. Podniesiono, iż art. 27c ust. 11 cyt. ustawy przewiduje możliwość podziału przysługującej ulgi z tytułu wyszkolenia miedzy podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonej przez nich nauki, w sytuacji, gdy umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik /uczeń/ podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika. Jeżeli umowa została rozwiązana z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości
proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Podział ulgi może zatem nastąpić tylko w warunkach określonych w art. 27c ust. 11 cyt. ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco.
Powyższa zasada odnosi się więc również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Powołany przepis określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu, a mianowicie określa w ust. 2 ulgę uczniowską za szkolenie w celu nauki zawodu oraz wynikającą z ust. 13 ulgę za praktyczną naukę zawodu. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ubiegająca się o ulgę uczniowską winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/.
Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy to par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.
Stosownie do par. 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia.
Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.
Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.
Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia, w szczególności postanowił, iż ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za prace przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące.
Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy, ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.
W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cyt. ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu /patrz: uchwała NSA z 10 września 2001 r. - FPS 9/01/. Powyższe kwalifikacje należało posiadać w
chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparty został na błędnej wykładni przepisów art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.