Tezy
Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, stwierdził niezgodność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Art. 32a przynosi możliwość częściowego odstępstwa /wyjątku/ od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ale również od par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i - jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji. Fakt odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokonanego przez podatnika w dobrej czy złej wierze dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów usług nie ma znaczenia, albowiem już sam fakt niewywiązywania się z obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust. 4 w pełni uzasadnia, bez względu na jego przyczynę, zastosowanie sankcji przewidzianej we wskazanych przepisach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. P. w Cz. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2696/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. P. w Cz. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, I SA/Ka 2696/02, oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w Cz. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 26 września 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 16 maja 2002 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową /w tym z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu/, odsetki za zwłokę /w tym od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu/ oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. stwierdzono zawyżenie wykazanego w deklaracjach VAT-7 za
poszczególne miesiące 2000 r. podatku naliczonego do odliczenia. Nieprawidłowości te były wynikiem odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego określonego w fakturze VAT (...) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "J." Joanny R.-L. z W. oraz w fakturach wystawionych przez PW "M." Andrzeja P.
W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PH "J." Joanny R.-L. Urząd Skarbowy w J. stwierdził, iż w dokumentach firmy znajduje się kopia faktury VAT (...) na wartości niezgodne z danymi wynikającymi z okazanej przez Spółkę "P." faktury zakupu. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy w Cz. wynikało, że Andrzej P. nie składał za lata 1999 i 2000 zeznań podatkowych oraz deklaracji podatkowych dla podatku VAT, nie mieszka pod wskazanym adresem i brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych ustaleń faktycznych, mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ Urząd Skarbowy stwierdził, iż Spółka "P." nie miała prawa do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 50 ust. 4 pkt 1b powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej Spółki, w trakcie kontroli nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy a także przekroczono granice swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że firma "M." jest podmiotem nieistniejącym. Uzasadniając zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 1b powołanego rozporządzenia Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Wr 1478/97, zgodnie z którym "sama różnica kwoty podatku w kopii faktury u sprzedawcy w momencie kontroli organów podatkowych w niczym nie ogranicza uprawnień podatnika posiadającego oryginał faktury, jeżeli w momencie wystawienia faktury sporządzona została również kopia zgodna z oryginałem."
W ocenie Strony, brak jest również uzasadnienia dla nakładania sankcji administracyjnej na podatnika na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro jego działanie pozbawione było jakichkolwiek cech niedbalstwa, czy świadomej chęci obejścia przepisów. Zdaniem pełnomocnika Spółki, nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego winno się wiązać z winą, a nie powinno być działaniem z cechami automatyzmu. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w K. OZ w Cz. stwierdziła, że nie zasługują one na uwzględnienie i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Izby Skarbowej, nieuzasadnione były zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności regulujących ogólne zasady postępowania administracyjnego są bezpodstawne: podjęto szereg działań /m.in. pisma kierowane do urzędu skarbowego, na terenie którego działał kontrahent kontrolowanej spółki/ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, decyzja organu I instancji zawiera zarówno
uzasadnienie faktyczne w postaci wskazania faktów i dowodów, w oparciu o które urząd oparł rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie prawne w formie oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa ze wskazaniem, jaki zachodzi związek miedzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.
Urząd Skarbowy słusznie uznał, że firma "M." jest co prawda zarejestrowanym podatnikiem, a więc istniejącym, ale działającym w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi. Jeżeli zatem sprzedawca nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego, to nabywca, niezależnie od tego czy przyjął fakturę w dobrej czy złej wierze, traci prawo do odliczenia VAT naliczonego. W ocenie Izby Skarbowej par. 50 ust. 4 pkt 1b powołanego rozporządzenia stanowi, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii faktury, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji zasadnie i zgodnie z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnośnie poglądu strony, że sankcję powinno się wiązać z winą
podatnika Izba Skarbowa wyjaśniła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. uznał, że art. 27 powołanej ustawy jest zgodny z konstytucją. Wskazał jedynie na niekonstytucyjność rozwiązania dopuszczającego stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji z ustawy o podatku od towarów i usług i kary z ustawy karnej skarbowej, gdy działalność prowadzi osoba fizyczna.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż jednym z warunków realizacji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, że wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" powołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, że tylko te faktury stanowią podstawę do odliczenia, w których kwota podatku w oryginale i jej kopii została wykazana w tej samej wysokości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że kwota wykazanego na kopii faktury podatku należnego jest wyższa od kwoty podatku wykazanego w oryginale. Sąd podzielił ocenę Izby Skarbowej, która stwierdziła, że nie sposób zgodzić się z poglądem strony, iż Urząd Skarbowy uznał firmę "M." Andrzeja P. za podmiot nieistniejący. Uznał bowiem jedynie, że
firma ta jest co prawda zarejestrowanym podatnikiem, a więc istniejącym, ale działającym w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi. Z kolei fakt odliczenia podatku naliczonego z faktur dokonanego przez podatnika w dobrej czy złej wierze dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, albowiem już sam fakt niewywiązywania się z obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust. 4 w pełni uzasadnia, bez względu na jego przyczynę, zastosowanie sankcji przewidzianej we wskazanych przepisach.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w również ocenę organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wniosek organów obydwu instancji wyprowadzony z zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Spółka w dniu 3 marca 2004 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej
- art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym
- par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
- art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, iż naruszono par. 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia poprzez zakazanie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez P.W. "M.", podczas, gdy przepis ten statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie, nie mógł udowodnić, że w chwili dokonania odliczenia, w PW "M." nie istniała kopia faktury dokumentująca sprzedaż. Naczelny Sąd Administracyjny w nieuzasadniony, zdaniem Spółki, sposób uzależnił możliwość odliczenia podatku naliczonego od faktu uiszczenia go przez zbywcę dokonując w ten sposób niedopuszczalnej - rozszerzającej wykładni przepisu par. 50 ust. 4 powołanego rozporządzenia. Spółka podnosi, iż zgodnie z par.
50 ust. 6 rozporządzenia, przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dl podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 uznano za niedopuszczalną taką interpretację przepisów, która prowadzi do powstania po stronie nabywcy towaru lub usługi, obowiązku finansowania zaległości podatkowych zbywcy. W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe pominęły obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości, czym naruszyły art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Organy zaniechały podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co narusza art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Opierając się na uchwale Izby Finansowej NSA w składzie 7 sędziów, FPS 2/02, Spółka podniosła, iż wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej
sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto, nałożenie sankcji administracyjnej na podatnika, który w sposób prawidłowy dopełnił wszelkich ciążących na nim obowiązków z tytułu zaewidencjonowania zakupu i działanie jego, wobec potwierdzenia istnienia kontrahenta /regon, NIP, dowód osobisty/ pozbawione było zawinienia chociażby w najlżejszej postaci niedbalstwa, w ocenie Spółki stanowi naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty odnośnie interpretacji umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 1998 r. zawartej pomiędzy Spółką i B.U.F. S. Niezrozumiałe dla Spółki jest twierdzenie Urzędu Skarbowego, iż koszty ponoszone przez podatnika na dystrybutory paliwa oraz wyposażenie gastronomiczne nie pozostają w związku z jego przychodami. Uatrakcyjnienie miejsc sprzedaży i rozszerzenie oferowanego asortymentu wpływa w sposób bezpośredni na wysokość obrotu. Bezpośrednim skutkiem powyższych działań było zwiększenie ilości sprzedaży paliwa przez podatnika. Jeżeli Urząd Skarbowy miał wątpliwości co do treści umowy oraz zgodnych zamiarów stron, mógł je wyeliminować poprzez przesłuchanie stron, zgodnie z dyrektywami wykładni określonymi w Kodeksie cywilnym, zwłaszcza art. 65 Kc. Organ podatkowy nie dopełnił jednak tego obowiązku, co stanowiło naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu podniesionego przez Stronę naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w toku całego postępowania nie informowały o podejmowanych czynnościach jak i nie przesyłały odpisów swych decyzji i postanowień jednemu z adwokatów ustanowionych w sprawie.
W piśmie z dnia 9 lipca 2004 r. Spółka dodatkowo uargumentowała zasadność skargi kasacyjnej obszernymi fragmentami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność par. 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji /K 24/03/. W ocenie Spółki, powyższy wyrok jest istotny dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ niekonstytucyjny przepis stanowił odpowiednik obowiązującego w momencie wydawania zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodne z konstytucją jest takie uregulowanie prawne, które nakłada na nabywcę uiszczającego raz podatek razem z ceną towaru lub usługi obowiązek uiszczenia go ponownie w sytuacji, gdy sprzedawca nie ma /nie przechowuje/ kopii faktury VAT ani nie ujął kwoty podatku w
deklaracji VAT. Prowadzić to może do konieczności uiszczenia przez nabywcę dwa razy tej samej kwoty: raz zbywcy, który nie ma kopii faktury, i drugi raz, później na podstawie decyzji podjętej na podstawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym bezpośrednio organom podatkowym. Podatnik w ten sposób "jest karany" nie za własne zachowanie, ale za działanie /brak działania/ swojego kontrahenta, przy czym nie ma on możliwości "wymuszenia" na sprzedawcy zapłaty organom podatkowym podatku VAT uiszczonego mu razem z ceną lub co najmniej wykazania jej przez sprzedawcę w deklaracji podatku VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie głównym zarzutem skargi kasacyjnej wobec wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. jest obraza par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędne jest stanowisko Skarżącej Spółki, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. winno być analogicznie stosowane do przepisów tożsamej treści ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., tj. par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, stwierdził niezgodność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Trybunał Konstytucyjny w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/, jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. /SK 16/00 - OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/ Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z konstytucją regulacji o treści analogicznej z powołanym przepisem. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w dniu 27 kwietnia 2004 r. W istotny sposób
uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż chodziło nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego /rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy/.
Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. /K 32/99 - OTK ZU 2001 nr 3 poz. 53/, zgodnie z którym przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. było naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej
idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01 - OTK-A 2002 nr 4 poz. 44/. Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach.
Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r. /U 5/86 - OTK 1986 t. I poz. 1/ jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r.
Trybunał Konstytucyjny tłumaczy zmianę swojego stanowiska tym, iż o ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności /które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi/ co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8.
Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, porównanie treści art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług i par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść par. 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z par. 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego /wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., III SA 1520/99/ czy sensu i celu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, sytuacja, która miała miejsce w dacie orzekania o niezgodności z konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22
marca 2002 r., jest zupełnie inna niż w poprzednim stanie prawnym, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie - choć fragmentarycznie - problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą niepotwierdzoną kopią.
Powoduje to - patrząc ze ściśle formalnego punktu widzenia - znaczne komplikacje dotyczące skutków prawnych takiego działania. Niezależnie od tego, czy przyjąć, że par. 48 ust. 4 pkt 2 tylko "powtarza" /"precyzuje"/ normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że oznacza on, iż wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę niepotwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie par. 48 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może zostać nie tylko nałożony obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej /a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią/
wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32a przynosi możliwość częściowego odstępstwa /wyjątku/ od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i - jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji.
Ponadto, w skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi z dnia 11 grudnia 2003 m.in. naruszenie art. 120, 123 par. 1 oraz art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, tymczasem podkreślić należy, iż na gruncie obowiązującej w chwili wydawania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, przepisy te nie dotyczyły postępowania przed sądem administracyjnym. Pozostałe przepisy proceduralne powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej wprawdzie - na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym -Sąd miał obowiązek stosować, jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor zarzuca naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, a nie przez NSA.
Zauważyć należy, iż zaskarżonym wyrokiem nie naruszono również art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie bowiem z ustaleniami organu podatkowego zakwestionowane faktury nie zostały wystawione dla udokumentowania rzeczywistej sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż z akt sprawy nie wynika jakoby organy podatkowe uznały kontrahentów Spółki za podmioty nieistniejące. Z ustaleń organów podatkowych wynika jedynie, iż podmioty te nie działały zgodnie z przepisami podatkowymi /np. brak zeznań podatkowych oraz deklaracji podatkowych za lata będące przedmiotem kontroli organów podatkowych/. Jeśli zatem sprzedawca nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego, to nabywca niezależnie od tego czy przyjął fakturę w dobrej czy w złej wierze, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r., iż fakt odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokonanego przez podatnika w dobrej czy złej wierze dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów usług nie ma znaczenia, albowiem już sam fakt niewywiązywania się z obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust. 4 w pełni uzasadnia, bez względu na jego przyczynę, zastosowanie sankcji przewidzianej we wskazanych przepisach.
W ocenie skarżącej Spółki zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż czynsz leasingowy i opłaty z tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane za koszt przychodu, podczas gdy ustalenia poczynione przez organ podatkowy są sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja dotycząca podatku od towarów i usług, natomiast zarzut ten jest oparty na przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy te, jako dotyczące innego podatku, nie były powoływane ani w zaskarżonym wyroku, ani decyzji organów podatkowych, a zatem nie mogły być naruszone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.