Tezy
Przepis art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wiąże podwyżkę ulgi wyłącznie z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej na terenie gminy, o której w tym przepisie mowa. Sformułowanie to nie pozostawia organowi podatkowemu żadnego wyboru co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy /tzw. decyzja związana/.
Przyjęcie, że podwyżka ta przysługuje tylko tym podatnikom, u których cały okres szkolenia ucznia pokrywał się z okresem, w którym gmina figurowała w "wykazie" byłoby zabiegiem prawotwórczym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edmund Łój, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 3 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Ka 2598/01 w sprawie ze skargi Romana J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Romana J. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia ucznia, którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8.08.2001 r.
Rozstrzygnięcie sporu sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie: czy kwota przyznanej "ulgi uczniowskiej" w podatku dochodowym od osób fizycznych może być podwyższona o 20% tylko tym podatnikom, którzy przez cały okres szkolenia prowadzili działalność na terenie gminy wymienionej w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem czy też dotyczy również tych podatników, u których okres szkolenia częściowo pokrywał się z okresem, w którym gmina uznana została za zagrożoną strukturalnym bezrobociem. Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ prowadzi do wniosku, iż dla nabycia prawa do 20% zwyżki "ulgi uczniowskiej" wystarczające jest, by w okresie trwania szkolenia podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym za okres, w którym danej gminie został przyznany taki status. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa
tego przepisu. Sąd nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez organy podatkowe, w myśl której umieszczenie gminy w odpowiednim wykazie w trakcie trwania szkolenia do dnia jego zakończenia nie upoważniało do podwyższenia "ulgi uczniowskiej" o 20% i że nie było możliwe proporcjonalne podwyższenie kwoty tej ulgi za okres, w jakim gmina, objęta była wykazem do chwili zakończenia szkolenia.
Skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 27c ust. 8 cyt. ustawy przez błędną jego wykładnię polegającą na rozstrzygnięciu o prawie skarżącego do proporcjonalnego podwyższenia ulgi o 20% za okres, w którym gmina W. zaliczona była do gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domagał się zmiany zaskarżonego wyroku, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu tej skargi podniesiono, iż z treści przepisu art. 27c ust. 8 powołanej ustawy podatkowej wynika, że kwota przyznanej "ulgi uczniowskiej" może być podwyższona o 20% tylko tym podatnikom, którzy przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego prowadzili działalność na terenie gminy wymienionej w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Natomiast W., w którym podatnik prowadził działalność w wykazie takim znalazł się dopiero w dniu 1.01.2000 r. 20% zwyżka "ulgi uczniowskiej" dotyczy sytuacji, kiedy gmina znajduje się w wykazie gmin szczególnie zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym w momencie podjęcia szkolenia i pozostaje w nim przez cały ten cykl. Brak jest zatem podstawy prawnej do proporcjonalnego podwyższenia kwot tej ulgi za okres, w którym gmina była objęta tym wykazem. Przepisy regulujące "ulgę uczniowską", zdaniem skarżącego, należy interpretować ściśle. Kontynuowanie zatrudnienia ucznia w momencie ujęcia gminy w
ww. wykazie nie wpływa na zmniejszenie bezrobocia, ani nie przyczynia się do wzrostu zatrudnienia. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie jest również zgodne z zasadą równości, na którą powołuje się on w uzasadnieniu wyroku. Zasada równości jest spełniona, gdy cały cykl szkolenia odbywa się w gminie zagrożonej wysokim bezrobociem strukturalnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.
Identyczne w treści skargi kasacyjne wniesione w sprawach o takim samym stanie prawnym i faktycznym, z udziałem tych samych stron, były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten m.in. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu tego wyroku /FSK 396/04/ sąd kasacyjny podzielił w całej rozciągłości argumentację prawną zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skład orzekający w niniejszej sprawie również tę argumentację podziela. Uzupełniając te wywody należy jedynie dodać, że sporny przepis /art. 27c ust. 8/ wiąże podwyżkę ulgi wyłącznie z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej na terenie gminy, o której w tym przepisie mowa. Sformułowanie to nie pozostawia organowi podatkowemu żadnego wyboru co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy /tzw. decyzja związana/.
Przyjęcie, w ślad za poglądem wnoszącego skargę kasacyjną, że podwyżka ta przysługuje tylko tym podatnikom, u których cały okres szkolenia ucznia pokrywał się z okresem, w którym gmina figurowała w "wykazie" byłoby zabiegiem prawotwórczym. Zwrócić jeszcze należy uwagę, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na jakiej podstawie skarga się opiera /art. 174 p.p.s.a./. Ponieważ w uzasadnieniu tej skargi zakwestionowano dokonaną przez sąd wykładnie art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym, przedstawiając własną interpretację, sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna - mimo tego uchybienia - spełnia wymogi formalne określone w art. 176 p.p.s.a., a jej podstawę stanowił art. 174 pkt 1 tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.