FSK 39/04 - Wyrok NSA z 2004-04-07

Tezy

Obowiązek podatkowy obciążał importera /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ bez względu na status zagranicznego partnera. Importer stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług i równocześnie nabywał, na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 2, prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego - w przypadku importu wynikającego z dokumentu celnego lub decyzji wydanej na podstawie art. 11b ustawy.

Żaden spośród przepisów o podatku od towarów i usług nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego z jego własnych środków ani nie stanowił o utracie tego prawa w wypadku refundacji mu - w jakiejkolwiek formie podatku należnego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. "S." w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Warszawie z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2791/00 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. "S." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 1997 r. do kwietnia 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, (...).

Uzasadnienie

Decyzją z 24.08.2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 21 par. 3 i art. 59 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. określiła wysokość zaległości "S." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 r. do kwietnia 1999 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka - podatniczka, zgodnie z umową zawartą z "S." AG importowała z Niemiec części do napraw gwarancyjnych wyrobów S. AG nabytych przez polskich klientów i płaciła z tego tytułu podatek od towarów i usług od importu. Zdaniem organów podatkowych, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszelkie formy nabycia, które nastąpiły w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług, wykluczały możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od podatku należnego.

Ponadto Sp. o.o. "S." nie ponosiła wydatków związanych z zakupem części do napraw gwarancyjnych. Nie mogło być zatem mowy o zaliczeniu tych czynności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Izby Skarbowej "cały" art. 25 ściśle wiązał się z art. 19 ust. 1 ustawy, dlatego też odnosił się do wszystkich form "nabycia" towarów lub usług. Jedną z takich form był import. Nabycie części gwarancyjnych przez podatniczkę następowało w drodze darowizny, zatem - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy - nie miała ona prawa do odliczenia podatku importowego.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wszystkie koszty importu łącznie z podatkiem VAT były Spółce refundowane przez S. AG z Erlangen.

W skardze na opisaną decyzję "S." Sp. z o.o. zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzające się do uznania, że Spółka naruszyła dyspozycję tego przepisu, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych, wynikający z dokumentów odpraw celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2791/00 skargę Spółki oddalił wskazując w uzasadnieniu, że:

- nie było sporne między stronami, że Spółka "S." importowała części zamienne w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej z "S." AG w celu wykonania tej umowy. Była to umowa o świadczenie usług na rzecz osób trzecich czyli klientów "S." AG. Nie uległo zatem wątpliwości, że art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" nie miał w sprawie zastosowania. Równocześnie jednak,

- wydatki na cło i podatek VAT od importu były faktycznie pokryte przez "S." AG. Zatem strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych. Z tej przyczyny, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Od opisanego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego (...).

Postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. III RN 166/02 Sąd Najwyższy umorzył postępowanie z tej rewizji z uwagi na postanowienie art. 102 par. 1 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spółka z o.o. "S." wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2791/00 zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych, wynikający z dokumentów odprawy celnej SAD naruszyła dyspozycję powołanych przepisów, co stanowiło podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie sprawy ewentualnie o uchylenie wyroku w całości.

Skarżąca nie godzi się bowiem z argumentacją zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na potwierdzenie materialnoprawnej prawidłowości decyzji Izby Skarbowej w zakresie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" ustawy VAT, z uwagi na błędne przyjęcie charakteru dokonywanego przez niego czynności oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykładni rozszerzającej przepisów VAT.

23 sierpnia 1993 r. zawarła z firmą "S." Aktiengesellschaft umowę o świadczenie usług serwisowych.

Umową Spółka została zobowiązana do dokonywania napraw gwarancyjnych wyrobów "S." AG, nabytych przez polskich klientów, w celu realizacji zobowiązań sprzedawcy z umów gwarancyjnych. Dokonywane w ramach umów naprawy i wymiana części były nieodpłatne; taka jest bowiem istota gwarancji.

Z dokonywaniem napraw tego typu związana była konieczność sprowadzania z zagranicy niezbędnych części zamiennych; nie były one produkowane w Polsce. Stąd wynikało występowanie skarżącej Spółki w charakterze importera.

Wydatki związane z importem były zwracane przez "S." AG. Wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od importu od podatku należnego z tego właśnie powodu nie znajdowało umocowania w prawie. W szczególności nie miało znaczenia z jakich środków podatnik pokrył zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z jej art. 4 pkt 3 opodatkowaniu podlegał sam import /przywóz/, a nie czynność prawna nabycia towaru. Skoro tak to w sprawie nie miał zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" tej ustawy.

Autor skargi wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 27 maja 2002 r. FPS 4/02.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę kasacyjną "S." Sp. z o.o. w piśmie z 11.03.2004 r. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna była zasadna.

W sprawie istotnie nie miał zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT, co przyznał Sąd skarżonym wyrokiem.

Również przyjęcie przez NSA w Warszawie, że do części do napraw gwarancyjnych /wyrobów/ sprowadzanych /otrzymywanych/ przez skarżącą Sp. z o.o. "S." z zagranicy odnosił się przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było niezasadne. Sąd istotnie - co było zarzutem skargi kasacyjnej - zastosował ten przepis niewłaściwie na skutek oderwania oceny stanu faktycznego sprawy od postanowień ustawy określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem opodatkowania była, w rozpoznawanej sprawie sama czynność importu towarów wymieniona w art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy, rozumiana - zgodnie z jej art. 4 pkt 3 - jako przywóz towarów na polski obszar celny.

Z treści powołanych przepisów wynikało, że dla powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów bez znaczenia był sposób ich nabycia przez importera. NSA w Warszawie prawidłowo wykluczył, w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, zastosowanie wobec skarżącej Spółki art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy. Zatem zbędne byłoby prowadzenie rozważań dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, na temat relacji między importem, a darowizną zagraniczną lub inną formą nieodpłatnego nabycia importowanego towaru. Problemowi temu poświęconych było wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1895/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 158/, czy uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r. FPS 4/02 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 7/.

Obowiązek podatkowy obciążał importera /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy/ bez względu na status zagranicznego partnera. Importer stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług i równocześnie nabywał, na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 2, prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego - w przypadku importu wynikającego z dokumentu celnego lub decyzji wydanej na podstawie art. 11b ustawy.

Żaden spośród przepisów o podatku od towarów i usług nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego z jego własnych środków ani nie stanowił o utracie tego prawa w wypadku refundacji mu - w jakiejkolwiek formie podatku należnego. Zatem bez znaczenia dla określenia obowiązków i uprawnień skarżącej Spółki "S." w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 r. do kwietnia 1999 r. było refundowanie jej wszystkich kosztów importu łącznie z podatkiem przez "S." AG z Erlangen.

Rozważania czy refundacja ponoszonych kosztów była dla "polskiej" Sp. "S." przychodem wykraczałyby poza przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej.

Odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Sąd pominął nie kwestionowany na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego - stan faktyczny sprawy, a mianowicie zawartą z S. AG umowę o świadczenie usług serwisowych zobowiązującą skarżącą do nieodpłatnego /z istoty/ świadczenia usług gwarancyjnych przy wykorzystaniu dostarczanych jej w tym celu - nieodpłatnie - części.

Skoro importer Sp. "S." nie ponosiła wydatków na nabycie importowanych towarów to nie było związku między ich wartością, a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dlatego wykorzystywanie importowanych części, zresztą zgodnie z ich "pierwotnym" przeznaczeniem, nie mogło wywołać skutków z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy; nie było wydatków, o których mowa we skazanym przepisie.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w wyroku.