Tezy
Gdy dana miejscowość zostanie uznana za dotkniętą strukturalną recesją czy zagrożoną degradacją społeczną, to podatnik korzystający z ulgi uczniowskiej automatycznie nabywa prawo do 20 procentowej zwyżki ulgi. Nie ma znaczenia, że korzystanie z ulgi nabył przed tą datą.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 3 lutego 2003 r. I SA/Ka 2593/01 w sprawie ze skargi Romana J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2003 r. I SA/Ka 2593/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27.11.2001 r., (...) w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczennicy. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W.-Ś. z dnia 8.08.2001 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż żądanie podatnika nie znajduje oparcia w przepisie art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż podatnik prowadził działalność na terenie gminy, w której można stosować 20 procent zwyżkę ulgi uczniowskiej, lecz nie przez cały okres szkolenia uczennicy tj. przez 33,4 miesiąca, ale przez okres 17,4 miesiąca. Przez taki okres bowiem miasto W.-Ś. ujęte było w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie określenia powiatów i gmin zagrożonych
strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty skarbowo-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje się prawa do zasiłku i stypendium zamieszkałym w nich bezrobotnym /Dz.U. nr 110 poz. 1265/, obowiązujące od 1.01.2000 r. Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, 20 procent zwyżka ulgi uczniowskiej nie dotyczy skarżącego podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy kwota przyznanej "ulgi uczniowskiej" w podatku dochodowym może być podwyższona o 20 procent tylko tym podatnikom, którzy przez cały okres szkolenia prowadzi działalność na terenie gminy wymienionej w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem czy też dotyczy również tych podatników u których okres szkolenia częściowo pokrywał się z okresem, w którym gmina uznana została za zagrożoną strukturalnym bezrobociem. Wykładnia językowa przepisu 27c ust. 8 powołanej ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż dla nabycia prawa do 20 procent zwyżki "ulgi uczniowskiej" wystarczające jest by w okresie trwania szkolenia podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym za okres, w którym danej gminie został przyznany taki status. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa
przepisów art. 27c analizowanej ustawy podatkowej. Wobec tego Sąd nie zgadza się z interpretacją dokonaną przez organ podatkowy, w myśl której umieszczenie gminy w odpowiednim wykazie w trakcie trwania szkolenia do dnia jego zakończenia nie upoważnia do podwyższenia "ulgi uczniowskiej" o 20 procent i że nie jest możliwe proporcjonalne podwyższenie kwoty tej ulgi za okres, w jakim gmina, objęta była wykazem do chwili zakończenia szkolenia.
W skardze kasacyjnej z dnia 3.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na rozstrzygnięciu o prawie skarżącego do proporcjonalnego podwyższenia ulgi o 20 procent za okres, w którym gmina W.-Ś. zaliczona była do gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domaga się zmiany zaskarżonego wyroku, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy uwzględnieniu kosztów postępowania
kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż z treści przepisu art. 27c ust. 8 powołanej ustawy podatkowej wynika, że kwota przyznanej "ulgi uczniowskiej" może być podwyższona o 20 procent tylko tym podatnikom, którzy przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego prowadzili działalność na terenie gminy wymienionej w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Natomiast W.-Ś., w którym podatnik prowadził działalność w wykazie takim znalazł się dopiero w dniu 1.01.2000 r. Zdaniem autora skargi 20 procent zwyżka "ulgi uczniowskiej" dotyczy sytuacji, w których gmina znajduje się w wykazie gmin szczególnie zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym w momencie podjęcia szkolenia i pozostaje w nim przez cały ten cykl. Brak jest zatem podstawy prawnej do proporcjonalnego podwyższenia kwot tej ulgi za okres, w którym gmina była objęta tym wykazem. Przepisy regulujące "ulgę uczniowską", zdaniem podatkowego organu odwoławczego, należy interpretować ściśle.
Natomiast fakt, iż podatnik kontynuuje zatrudnienie ucznia w momencie ujęcia gminy w ww. wykazie nie wpływa na zmniejszenie bezrobocia, ani nie przyczynia się do wzrostu zatrudnienia. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie jest również zgodne z zasadą równości, na którą powołuje się on w uzasadnieniu swego wyroku. Zasada równości jest spełniona, w ocenie autora skargi, gdy cały cykl szkolenia odbywa się w gminie zagrożonej wysokim bezrobociem strukturalnym, co potwierdza przepis art. 27 c ust. 8 cytowanej ustawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku, w zakresie obowiązywania art. 27c ust. 8 analizowanej ustawy podatkowej, a także o braku zasadności twierdzenia o błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem podatnika, gdy ustawodawca chciał by uzyskanie 20 procent zwyżki ulgi zależne było od tego czy cały cykl szkolenia miał miejsce w czasie gdy gmina znajduje się w ww. wykazie, to wówczas ujęte by to zostało w przepisie. Interpretacja wskazanego przepisu przez organ podatkowy jest także sprzeczna z zasadą zaufania obywateli do państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach słusznie zobowiązał oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku organy podatkowe do uwzględnienia 20 procent zwyżki "ulgi uczniowskiej" za okres od dnia, w którym W.-Ś. znalazł się w wykazie ujętym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów i gmin zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty ekonomiczno-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje się prawo do zasiłku i stypendium, zamieszkałym w nich bezrobotnym. Za stanowiskiem takim przemawia treść przepisu art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem z brzmienia tego przepisu wynika wprost, iż z mocy prawa kwoty ulg uczniowskim podwyższa się o 20 procent wszystkim tym podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym określonych w odrębnych
przepisach, to prawidłowo sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zastosowania 20 procent zwyżki. Sąd słusznie niezgodził się z tezą sformułowaną przez organy podatkowe, iż umieszczenie gminy w wykazie w trakcie trwania szkolenia nie upoważnia do podwyższenia kwoty "ulgi uczniowskiej" o 20 procent.
Natomiast w niniejszej sprawie nie wchodzi w grę możliwość proporcjonalnego podwyższenia kwoty "ulgi uczniowskiej" lecz 20 procent podwyżka ulgi na okres, w którym rzeczywiście gmina W.-Ś. była umieszczona w przedmiotowym wykazie. Dla słuszności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku bez znaczenia jest zatem stosunek całego okresu szkolenia ucznia do okresu, w którym gmina znajdowała się w wykazie gminy o szczególnym zagrożenie wysokim bezrobociem strukturalnym. Terminem "proporcjonalnie" nie posługuje się więc ustawodawca w analizowanym przepisie art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.