Tezy
Postanowienie wydane przez organ odwoławczy o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego podatku jest niezaskarżalne.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w G. od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Gd 1308/03 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w Gdyni na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Gd 1308/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku odrzucił skargę "P." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 października 2003 r. (...) w przedmiocie przekazania sprawy organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, tj. wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatków wypłacanych jednemu z członków Zarządu Spółki z tytułu umowy o doradztwo. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na treść art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wskazując, że skargę do NSA można wnieść na enumeratywnie wymienione w tym przepisie orzeczenia, akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Zaskarżone postanowienie wydane na podstawie art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest niezaskarżalne, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy i nie kończy postępowania w sprawie.
Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, od doręczonego w dniu 13 stycznia 2004 r. postanowienia "P." Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tego postanowienia i zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżących wskazał na naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż postanowienie wydane w trybie art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ choć nie zakończyło postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rozstrzygnęło sprawę co do istoty. W ocenie pełnomocnika strony postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dokonuje rozliczenia podatku w kwotach, które powinny podwyższać zobowiązanie podatkowe, określa kwoty przychodu, koszty uzyskania i dochód do opodatkowania. A zatem jest postanowieniem merytorycznym i spełnia w istocie rolę decyzji. Poza tym postanowienie to wiąże co do rozstrzygnięcia organ I instancji, który wydaje decyzję zgodnie ze wskazówkami Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej również jest związany swoim określeniem wysokości
zobowiązania i w wyniku rozpatrzenia odwołania wyda decyzję zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu. W konkluzji wyrażono pogląd, że wprawdzie od omawianego postanowienia nie przysługuje zażalenie, jednak ponieważ rozstrzyga sprawę co do istoty przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowił podstawę skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, określał granicę sądowej kontroli działań administracji publicznej. Kluczowe znaczenie dla zakresu postępowania sądowoadministracyjnego ma przepis art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, który stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej". W nauce prawa administracyjnego podkreśla się, że prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego i realizowane jest w zakresie określonym w
ustawach /W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Granice prawa do sądu w sprawach administracyjnych, w: Jednostka, państwo, administracja - nowy wymiar, /red./ E. Ura, Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego, Rzeszów 2004, str. 72 i 79; Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., /red./ J. Boć, Wydawnictwo Kolonia Limtet, Wrocław 1998, str. 139/.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniu prawidłowo uznał, że stronie nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Czy zatem należy zaliczyć wspomniane postanowienie do kategorii postanowień określonych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, tj. postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, albo rozstrzygających sprawę co do istoty. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywano nader ścisłej wykładni tego przepisu. W wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1998 r. II SA/Wr 1082/97 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 55/ wyrażono pogląd, że na postanowienie wydane przez organ nadzoru budowlanego na podstawie
art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, nakładające na przedstawiającego projekt zamierzeń inwestycyjnych obowiązek usunięcia nieprawidłowości, nie przysługuje zażalenie, a skoro postanowienie to nie kończy postępowania administracyjnego, nie przysługuje na nie także skarga do sądu administracyjnego /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W innym postanowieniu NSA z dnia 20 maja 1998 r. IV SA 1149/96 /nie publ./ wskazano, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o NSA /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzeka w sprawach na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty. Otóż, żadnego z tych wymogów nie spełnia postanowienie, wyznaczające w trybie art. 37 par. 2 Kpa dodatkowy termin załatwienia sprawy. Po pierwsze - brak jest w kodeksie przepisu, który by przewidywał
zażalenie na tego rodzaju postanowienia /art. 141 par. 1 Kpa/. Po wtóre - zaskarżone postanowienie nie kończy postępowania ani też nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jest to jedno z tych rodzajów postanowień, o których mowa w art. 123 par. 2 Kpa, zatem rozstrzygających kwestie wynikające w toku postępowania - przewlekającego się - a nie dotyczy ono rozstrzygnięcia o istocie sprawy.
Przepis art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ będzie miał zastosowanie, gdy organ podatkowy stwierdzi, że:
- zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego,
- kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego,
- określono stratę w wysokości niższej niż poniesionej.
Ponowne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej odpowiada dawnemu przepisowi art. 115 par. 1 i 2 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1936 nr 14 poz. 134/ oraz art. 174 Kpa i pozwala na ominięcie zasady reformationis in peius określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej mając na względzie ochronę interesu publicznego. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi odwoławczemu obligatoryjne uruchomienie szczególnego trybu procesowego, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji bez załatwiania odwołania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. I SA/Wr 1482/99 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, str. 535/.
Organ odwoławczy przekazuje sprawę do organu pierwszej instancji w formie postanowienia. Postanowienie to organ odwoławczy doręcza stronie. Od postanowienia nie przysługuje zażalenie. Strona będzie mogła bronić się składając od nowej decyzji odwołanie /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 735-737/.
Z treści art. 230 par. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o przekazaniu sprawy celem wydania wymiaru uzupełniającego nie kończy postępowania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji wydaje nową decyzję, od której służy odwołanie. Również od tego postanowienia nie przysługuje zażalenie, gdyż tego typu środek odwoławczy przysługuje gdy ustawa tak stanowi /art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej/, co w tym wypadku nie ma miejsca. W związku z tym, że dwie z trzech podstaw do wniesienia skargi określone w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie występują, ważne jest ustalenie czy postanowienie o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego rozstrzyga sprawę co do istoty. Jak wynika z treści art. 230 Ordynacji podatkowej, to organ pierwszej instancji wydaje decyzję wymiarową i jest on uprawniony do zasadniczego rozstrzygnięcia merytorycznego /co do istoty/. Takie rozwiązanie powinno służyć szybszemu rozpoznaniu sprawy
przez organy podatkowe i jednocześnie nie pozbawia strony rozpoznania sprawy przez obie instancje. Strona, zgodnie z treścią art. 237 i art. 230 par. 3 Ordynacji podatkowej, może kwestionować zasadność postanowienia i nowej decyzji w odwołaniu od niej. Tak więc prawo kwestionowania rozstrzygnięcia przed organem odwoławczym, a w konsekwencji w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało stronie zagwarantowane. Gdyby ustawodawca przewidywałby sądową kontrolę postanowienia o przekazaniu sprawy celem wydania wymiaru uzupełniającego to niewątpliwie uregulowałby tę kwestię w wyraźnym przepisie ustawowym.
Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. /a obecnie art. 3 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/ na postanowienie organu odwoławczego wydanego na art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przedmiocie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.