Tezy
Błędny jest pogląd i nie znajdujący umocowania w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym, regulującym postępowanie przed sądem administracyjnym, że Sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności decyzji administracyjnej, nie ma prawa zapoznać się z innymi aktami spraw związanych ze sprawą rozstrzyganą, ani też nie może uwzględnić w procesie orzekania i w uzasadnieniu swego orzeczenia informacji, co do których powziął wiadomość z urzędu, w związku z rozpoznawaniem sprawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Gd 2068/02 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. /I SA/Gd 2068/02/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę firmy "A." sp. z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 kwietnia 2002 r., który odmówił zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 23.006 zł wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2002 r. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż prawo do zwrotu wpłaconej uprzednio kwoty podatku od towarów i usług uzależnione jest od złożenia przez prowadzącego Zakład Pracy Chronionej deklaracji VAT-7, wpłacenia kwoty zobowiązania wynikającego z tej deklaracji oraz złożenia wraz z deklaracją wniosku o zwrot podatku. W niniejszym przypadku strona skarżąca nie wpłaciła w terminie tj. do dnia 25 lutego 2002 r. kwoty
podatku należnego za styczeń 2002 r., co powodowało niemożliwość jego zwrotu. Niezasadne było stanowisko strony o dysponowaniu przez Urząd Skarbowy kwotą 27.317,10 zł z podatku należnego za grudzień 2001 r. Kwota ta została bowiem zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych /PIT-8A/, a jedynie na skutek oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia 13 lutego 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. podał, że zarachował tę kwotę na zaległość w PIT-4. Strona skarżąca nie miała wątpliwości, że postanowienie dotyczy zaległości w PIT-8A.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wad uzasadniających jej uchylenie. W ocenie NSA - bez względu na nieskuteczność postanowień Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. tj. z dnia 13 lutego 2002 r. oraz z dnia 9 października 2002 r. - należało stwierdzić, iż istniała podstawa prawna do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r., luty 2002 r. i marzec 2002 r. Podstawę tę stanowił przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiący, że prawa do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.
W niniejszym przypadku strona skarżąca zalegała z wpłatą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidend za 1999 r. Zaległość podatkowa wynikała ze złożonej przez skarżącą deklaracji PIT-8A za listopad 2001 r. Korekta tej deklaracji wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28 lutego 2002 r. Organ podatkowy niezwłocznie wszczął postępowanie na wniosek podatnika /stosownie do art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej/ i decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił skarżącej spółce zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Strona zaległość uregulowała wpłatą dnia 18 czerwca 2002 r. Zatem w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku skarżąca posiadała zaległość podatkową wynikająca z deklaracji PIT-8A, a następnie - z decyzji z dnia 29 maja 2002 r. NSA stwierdził, iż zaległość wynikała z deklaracji PIT-8A za listopad 2001 r. Skoro tak, strona nie dopełniła warunku z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT uzasadniającego
zwrot kwoty wpłaconej. Strona nie dokonała wpłaty ani w formie bezpośredniej, ani pośredniej /rzekoma nadpłata za poprzedni miesiąc/. Ponadto kwota zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2001 r. była wyższa od wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Sąd wskazał także, iż sama strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych odnośnie braku podstaw dla odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa z uwagi na wady formalne tych dokumentów.
W skardze kasacyjnej z dnia 29 lutego 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1/ naruszenie prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", a to:
- art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 i art. 51 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że do stwierdzenia lub określenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 nie jest wymagane przeprowadzenie jakichkolwiek czynności przez organ podatkowy, ale że samo przyjęcie deklaracji podatkowej jest równoznaczne ze stwierdzeniem zaległości, ponadto - przez przyjęcie, że art. 14a ust. 7 pkt 2 dotyczy nie tylko zaległości podatnika ale także zaległości płatnika podatku osoby trzeciej i wreszcie - przez przyjęcie, że zaległości stwierdzone po dniu złożenia wniosku o zwrot VAT mają wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu VAT za wnioskowany miesiąc,
- art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że stwierdzenie zaległości u płatnika podatku dochodowego nie wymaga wydania decyzji, ani przeprowadzenia postępowania podatkowego,
- art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/ poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r.,
2/ naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym i prawnym odmiennym niż ten, na podstawie którego wydana była zaskarżona decyzja,
- art. 51 ustawy o NSA ze względu na niekorzystne dla strony przekroczenie granic skargi poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za grudzień 2001 r., podczas gdy skarga dotyczyła stwierdzenia zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za ten okres, a decyzja o odmowie zwrotu podatku nigdy nie była wydana,
- art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 1 i art. 16 ustawy o NSA poprzez rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu podatku za grudzień 2001 r. w wyroku Sądu zamiast w decyzji organu podatkowego,
- art. 22 ust. 2 w związku z art. 53 ust. 3 ustawy o NSA poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 2, art. 207 par. 4 i art. 210 par. 3 Ordynacji podatkowej,
- art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o NSA i art. 365 par. 1 Kpc przez nieuwzględnienie wiążącego dla Sądu wyroku, z którego wynika, że od kwot, których dotyczyła deklaracja PIT-8A podatek został prawidłowo pobrany i zapłacony jeszcze w 2000 r.,
- art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w sprawie przed wyjaśnieniem zagadnienia wstępnego tj. kwestii istnienia w dniu 29 stycznia 2002 r. "zaległości w PIT-8A",
- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 2 Ordynacji podatkowej tj. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu wielokrotnej zmiany kwalifikacji prawnej dokonywanej w toku postępowania przez organy podatkowe oraz przez przyjęcie, że decyzja wydana dopiero 4 kwietnia 2003 r. miała wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu podatku za styczeń, luty i marzec 2002 r., zawarte w decyzjach Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2002 r. oraz obarczenie strony negatywnymi konsekwencjami błędów organów podatkowych,
- art. 328 par. 2 Kpc poprzez nieprzytoczenie jakichkolwiek dowodów potwierdzających udowodniony, zdaniem Sądu, fakt stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zaległości podatkowej w dniu 29 stycznia 2002 r.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stwierdzenia zawarte w wyroku NSA stoją w rażącej sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału i dobitnie świadczą o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. W tych ramach stwierdzono, iż strona dokonała korekty deklaracji PIT-8A przed dniem złożenia wniosku o zwrot podatku VAT /27 luty 2002 r./, z uwagi na treść art. 12 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia, że deklaracja ta została dostarczona przez pocztę polską dopiero w dniu 28 lutego 2002 r. Nawet jeżeli przyjąć, że na stronie ciążył w dniu 27 lutego 2002 r. obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, to z uwagi na brak jakiejkolwiek decyzji oraz z uwagi na korektę deklaracji PIT-8A, dokonaną przez stronę przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli w sprawie, nie istnieją żadne podstawy prawne do stwierdzenia, że na stronie w dniu złożenia
wniosku ciążyły jakiekolwiek zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego.
Z treści art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że dla uprawnienia podatnika - Zakładu Pracy Chronionej - do otrzymania zwrotu podatku VAT nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik posiadał zaległość podatkową, ale istotne jest, czy zaległość ta została stwierdzona lub określona przez organ podatkowy przed dniem złożenia wniosku o zwrot. Łączenie faktu pomyłkowego złożenia przez spółkę deklaracji PIT-8A, która następnie została wycofana w dniu 25 lutego 2002 r. tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie z utratą prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, z których jednoznacznie wynika, iż zaległość podatkowa powstaje nie w wyniku złożenia deklaracji podatkowej, ale wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w tym wypadku - niepobrania lub niezapłacenia przez płatnika kwoty pobranej od podatnika.
Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie istotny jest również fakt, iż zgodnie z ostatecznymi i wykonalnymi - w momencie złożenia przez stronę wniosku o zwrot podatku VAT - decyzjami organów podatkowych zaległość w PIT-8A powstać nie mogła, gdyż podatek został przez stronę zapłacony przed dniem 6 grudnia 2001 r. Z niekwestionowanego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w dniu 27 lutego 2002 r. nie miały jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nawet świadomości istnienia takich zaległości.
W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, iż z literalnej treści art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że zaległość, która powoduje utratę prawa Zakładu Pracy Chronionej do otrzymania zwrotu podatku VAT powinna być stwierdzona wyłącznie u podatnika, który składa wniosek o dokonanie zwrotu. Przyjęcie, że utratę prawa do zwrotu VAT powoduje występowanie zaległości u strony jako płatnika, stanowi niedopuszczalną w systemie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą powyższego przepisu.
Następnie stwierdzono, iż istotną kwestią w sprawie jest fakt, iż przed dniem 25 stycznia 2002 r. brak było nie tylko decyzji, ale w ogóle jakiegokolwiek aktu nawet w postaci czynności faktycznych, z których wynikałoby, że organ skarbowy stwierdził zaległość podatkową. Wobec powyższego teza, że w stosunku do spółki "A." w dniu 29 stycznia 2002 r. istniała stwierdzona lub określona zaległość podatkowa na gruncie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadniona. Przepisy prawa podatkowego - zdaniem skarżącej - nie przewidują bowiem innej formy stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej płatnika niż decyzja.
W dalszej części strona skarżąca podniosła, iż w uzasadnieniu wyroku nie zostały przytoczone jakiekolwiek okoliczności faktyczne, ani argumenty prawne potwierdzające tezę, że zaległość podatkowa spółki "A." jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych została stwierdzona lub określona na dzień 27 luty 2002 r., sytuacja taka jest równoznaczna z brakiem uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, co stanowi dodatkowo naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej.
Sąd - zdaniem autora skargi kasacyjnej - złamał także normy zawarte w art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 30 ustawy o NSA, ponieważ w obrocie znajdował się prawomocny wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2003 r. I SA/Gd 2262/01, który rozstrzygał iż od kwot których dotyczyła deklaracja PIT-8A, a z której złożeniem Sąd wiąże fakt stwierdzenia zaległości podatkowej u płatnika - podatek został w prawidłowej wysokości pobrany i zapłacony jeszcze w roku 2000.
Wskazano także, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd pominął podstawowy dla sprawy fakt, że zaległość wynikająca z zaniżenia podatku w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. została określona dopiero w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 4 kwietnia 2003 r., a więc rok po wydaniu przedmiotowej decyzji dotyczącej odmowy zwrotu VAT za styczeń 2002 r. Również w decyzji z kwietnia 2003 r. po raz pierwszy zwrot podatku VAT za grudzień 2001 r. został określony jako nienależny. Odmowa zwrotu VAT za grudzień 2001 r. w pełnej wysokości została po raz pierwszy wyrażona w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie I SA/Gd 920/03.
Na koniec swoich rozważań strona skarżąca podała, iż zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem art. 52 ustawy o NSA, oraz że rozstrzygnięcie, w którym prawo podatnika do zwrotu podatku VAT zostało uzależnione od stwierdzonych - po upływie roku od momentu kiedy to uprawnienie powstało - zaległości podatkowych, stanowi nadto rażące naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie, jako niedopuszczalnej, na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 w związku z art. 193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w skardze tej wskazano jako stronę przeciwną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. Tym samym doszło do wadliwego określenia podmiotowego zakresu postępowania sądowoadministracyjnego, co stanowi - w ocenie pełnomocnika organu odwoławczego - nieusuwalny brak istotnych warunków materialnych skargi kasacyjnej, a nie brak formalny.
W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki "A." odniósł się do powyższego wniosku podkreślając, że wskazanie w skardze kasacyjnej, jako strony przeciwnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. było wynikiem oczywistej omyłki, a zakres przedmiotowy i podmiotowy tej skargi wynika w sposób nie budzący wątpliwości z jej treści. Powyższa pomyłka nie uniemożliwiała nadania skardze biegu, a nawet gdyby uznać powyższy błąd za wymagający usunięcia, to można ten brak oceniać wyłącznie w kategorii braku formalnego pisma procesowego, do którego usunięcia Sąd jest obligowany wezwać stronę. Jednocześnie w tym piśmie procesowym pełnomocnik prawidłowo oznaczył strony postępowania kasacyjnego.
Pismem z dnia 1 września 2004 r. pełnomocnik organu odwoławczego uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną, podtrzymując wniosek o jej odrzucenie, ale alternatywnie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, jako nieuzasadnionej. W szczególności podkreślił, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 52 ustawy o NSA, albowiem Sąd zaznaczył w uzasadnieniu swego wyroku, iż rozpoznając sprawę, rozważył całokształt rozliczeń podatkowych Spółki "A.", znanych Sądowi z urzędu w wyniku rozpoznania spraw I SA/Gd 920/01 i I SA/Gd 264/03. Ustalenia z tych spraw zostały wzięte pod uwagę, a w ich świetle Spółce nie przysługiwał zwrot podatku za grudzień 2001 r., zatem twierdzenie podatnika, iż nie można uznać, że Spółka uiściła podatek należny za styczeń 2002 r. i w dalszej konsekwencji - za luty i marzec 2002 r. w formie istnienia nadpłaty wynikającej z niezwrócenia podatku za grudzień 2001 r. Nadpłaty takiej bowiem nie było. Ponadto skarżąca miała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych
/wynikającą z deklaracji PIT-8A/, a także w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Te okoliczności - wzięte pod uwagę przez Sąd, uzasadniają stwierdzenie iż strona skarżąca nie spełniała warunków do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 14a ust. 1.
Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., zatem nie zachodziła potrzeba zawieszenia drugiego - z wymienionych postępowań - do czasu zakończenia postępowania w sprawie zawisłej ze skargi Spółki "A." przed NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku pod I SA/Gd 761/03. Za nieuzasadnione uznał też pełnomocnik organu zarzuty naruszenia dalszych, wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, dodatkowo wskazując, iż wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidywał wyłączenie prawa do zwrotu podatku wobec
"podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, o którym mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa". Istotnym było więc ustalenie, czy Spółka "A.", jako podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie posiadała na dzień złożenia wniosku zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o obowiązku przekazania kwot zryczałtowanego podatku i art. 62 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zaliczającego podatek dochodowy do dochodów budżetu państwa, niewpłacona kwota zadeklarowanego podatku przerodziła się w zaległość podatkową, stosownie do art. 51 par. 3 Ordynacji podatkowej i tym samym w rozumieniu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 30 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa skutki niedopełnienia obowiązków przez płatnika i inkasenta. Organ podatkowy stwierdza zatem najpierw istnienie zaległości podatkowej, a później wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika za niepobrany lub niewpłacony podatek. Wobec stwierdzenia, że Spółka "A." nie dopełniła obowiązku z art. 8 Ordynacji podatkowej, Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wydał w tym zakresie decyzję z dnia 29 maja 2002 r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w G. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu art. 30 Ordynacji podatkowej.
Do powyższej odpowiedzi na skargę kasacyjną ustosunkował się pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 28 października 2004 r., podejmując polemikę z przedstawionym stanowiskiem organu i raz jeszcze obszernie uzasadniając wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu wadliwego wskazania w niej - jako strony przeciwnej - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wymogi, jakie stawia skardze kasacyjnej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w art. 176, są w tym względzie identyczne jak dla wszystkich pism w postępowaniu sądowym, a więc są to wymogi o charakterze formalnym. Art. 46 tej ustawy przewiduje bowiem, że każde pismo powinno zawierać m.in. "imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników". Skoro zaś art. 176 odrębnie nie reguluje kwestii oznaczenia stron postępowania kasacyjnego, to wadliwe wskazanie, przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, strony przeciwnej jest jedynie brakiem formalnym, który może zostać usunięty przez stronę we własnym zakresie bądź na wezwanie Sądu. W niniejszej sprawie, zanim Sąd wezwał
pełnomocnika strony skarżącej, wadliwość oznaczenia stron postępowania została usunięta.
Przystępując do merytorycznej oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona skarżąca wskazała bowiem, że naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez "błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", nie konkretyzując, która z tych alternatywnych wadliwości miała - jej zdaniem - miejsce. Jedynie ze sposobu sformułowania zarzutów w odniesieniu do każdego z dwóch wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego można wnioskować, że strona skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię art. 30 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przede wszystkim stwierdzić, że zarzut ten został w całości oparty na nowym, nie obowiązującym jeszcze w dacie wydania ostatecznej decyzji, brzmieniu tego przepisu.
W rozpatrywanej bowiem sprawie przepis ten przewidywał, że "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa". Jak więc wyraźnie widać, ówcześnie obowiązujący przepis nie posługiwał się pojęciem zaległości podatkowej "określonej" lub "stwierdzonej", na co powołano się w skardze kasacyjnej. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie o zaległościach występujących u podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ma zatem szeroki zasięg i dotyczy obiektywnego niepozostawania w zwłoce w zakresie zapłaty należnych podatków, stanowiących dochód budżetu państwa. Ten obiektywnie istniejący stan nie wymaga, aby zaległość podatkowa wynikała z decyzji ustalającej bądź określającej taką zaległość. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że nawet w nowym, obowiązującym od 1 października 2002 r. /na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 153 poz. 1272/, brzmieniu powyższego przepisu mowa jest o zaległościach podatkowych określonych lub stwierdzonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, nie zaś o zaległościach określonych lub ustalonych przez te organy.
Reasumując, zarzut naruszenia przepisu nieobowiązującego w dacie wydania decyzji, a zatem niestanowiącego podstawy prawnej tejże decyzji i niebranego pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego wyroku, ocenić należy jako oczywiście nieuzasadniony.
Zarzut naruszenia art. 30 Ordynacji podatkowej nie został skonkretyzowany co do jednostki redakcyjnej tego przepisu, nie sposób zatem odnieść się do kwestii, który konkretnie przepis prawa został - zdaniem strony skarżącej - naruszony. Niezależnie jednak od tego istotnego braku należy wskazać, że również stawiając ten zarzut strona skarżąca powołała się na "stwierdzenie" zaległości podatkowej, podczas gdy przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 w ówcześnie obowiązującym brzmieniu stanowił jedynie o zaległości podatkowej występującej u podatnika. W świetle zaś art. 51 par. 3 Ordynacji podatkowej należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie przez płatnika lub inkasenta są zaległością podatkową, zatem zaległość ta występuje z chwilą upływu terminu płatności podatku, który to termin wynika z przepisów ustaw podatkowych. Decyzja o odpowiedzialności płatnika określa jedynie wysokość należności, za jaką ponosi odpowiedzialność płatnik, co jednak nie oznacza, że dopiero z datą
doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej powstaje zaległość podatkowa. Decyzja w tym przedmiocie nie ma zatem charakteru konstytutywnego w tym znaczeniu, że dopiero z jej wydaniem ustawa łączy powstanie zobowiązania podatkowego.
Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba stwierdzić iż część z nich, jako adresowanych do postępowania administracyjnego /podatkowego/, a nie sądowego, nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Stawiając te zarzuty strona skarżąca nie wskazała jakie przepisy postępowania sądowego zostały naruszone. Dotyczy to zarzutów naruszenia art. 201 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Z tego też względu Sąd pominął je w swych rozważaniach.
Pozostałe zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - polegało na oparciu wyroku na stanie faktycznym i prawnym odmiennym niż ten, na podstawie którego wydana była zaskarżona decyzja. I w tym przypadku strona skarżąca nie sprecyzowała, który z ustępów wskazanego art. 52 został naruszony, niemniej, z uwagi na kluczowe, jak się wydaje, znaczenie tego zarzutu, Sąd uznał za niezbędne ustosunkowanie się do niego. Przypomnieć zatem wypada, że w art. 52 ust. 1 ustawy o NSA przewidywał iż "Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 39 ust. 1" /który to wyjątek w niniejszej sprawie nie miał zastosowania/. Z kolei w ust. 2 przewidziano, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje
nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".
Analiza akt postępowania sądowego oraz postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnia w pełni pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, przy wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Gd 2068/02 nie naruszył żadnego z zacytowanych wyżej przepisów. Wydaje się, że swoje przekonanie o oparciu zaskarżonego wyroku na odmiennym stanie faktycznym i prawnym, niż ten, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja, strona skarżąca zbudowała na założeniu, iż Sąd, dokonujący kontroli legalności decyzji administracyjnej, nie ma prawa zapoznać się z innymi aktami spraw związanych ze sprawą rozstrzyganą, ani też nie może uwzględnić w procesie orzekania i w uzasadnieniu swego orzeczenia informacji, co do których powziął wiadomość z urzędu, w związku z rozpoznawaniem sprawy.
Pogląd powyższy jest błędny i nie znajduje umocowania w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym, regulującym postępowanie przed sądem administracyjnym. W szczególności trzeba wskazać, że art. 52 ust. 2 dawał Sądowi podstawę przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentu. Niezależnie od powyższego należy przypomnieć uregulowanie zawarte w art. 228 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym na mocy art. 59 ustawy o NSA. Przepis ten stanowi, że fakty znane sądowi urzędowo nie wymagają dowodów.
Zaskarżony wyrok został wydany po przeprowadzeniu, w tym samy składzie orzekającym i w jednym dniu, rozpraw w sprawach zawisłych w tym Sądzie ze skarg Spółki "A." na cztery decyzje podatkowe, dotyczące: określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. Związek tych spraw ze sobą był oczywisty zarówno dla Sądu, jak i dla organu podatkowego, który wnioskował o wspólne rozpoznanie tych spraw, jak również dla samej strony skarżącej. Naturalną konsekwencją takiego procedowania było zapoznanie się przez Sąd z całością rozliczeń strony skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne cztery okresy miesięczne, co - w realiach niniejszej sprawy - mogło jedynie pomóc w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Uwzględnienie tak zgromadzonej wiedzy przy ocenie zgodności z prawem poszczególnych, zaskarżonych decyzji, nie narusza prawa, a powołanie się na tę wiedzę w uzasadnieniu wyroku w żaden sposób nie może być
uznane za naruszenie przepisów postępowania.
W szczególności trzeba w tym miejscu nawiązać do zarzutu, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd powołał się na ostateczną decyzję określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., wydaną 14 lipca 2003 r., podczas gdy przedmiotem wyrokowania była decyzja o odmowie zwrotu podatku za styczeń 2001 r., wydana 26 sierpnia 2002 r., a więc niemal rok wcześniej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyroku, zaskarżonym w niniejszym postępowaniu, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., które wymienione zostały w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G., a tylko dodatkowo wskazał na znaczenie, co prawda późniejszego, ale oczywistego /bo nie kwestionowanego nawet przez samą stronę skarżącą/ określenia przez organ podatkowy, że zobowiązanie Spółki "A." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zostało przez podatnika zadeklarowane w zaniżonej wysokości, zatem za ten okres
spółka miała zaległość w tym podatku. Wskazanie tej okoliczności nie stanowi oparcia wyroku na odmiennym stanie faktycznym. Nie można też uznać, że jej powołanie wykraczało poza przedmiot rozstrzygania w sprawie, skoro stan istnienia zaległości podatkowej w chwili składania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, stanowił ustawową przeszkodę uzyskania zwrotu podatku. W przypadku zaś późniejszego wyjścia na jaw takiej okoliczności, zachodziłyby podstawy do wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku, gdyby do niego doszło. Ustalenie, że strona skarżąca miała zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. stanowiło dodatkowy argument, ale nie jedyną podstawę uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Zarzut naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej jest oczywiście chybiony, gdyż przepis ten nie został wymieniony w art. 59 ustawy o NSA, zatem nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu sądowym. Powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 1 i art. 16 ustawy o NSA jest także nieuzasadniony, albowiem Sąd w swym orzeczeniu nie rozstrzygnął żadnej sprawy administracyjnej, a jedynie oddalił skargę strony na konkretną decyzję organu podatkowego.
Nie sposób także uznać za zasadny zarzut łącznego naruszenia następujących przepisów: art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o NSA i art. 365 par. 1 Kpc. Każdy z tych przepisów reguluje bowiem inną kwestię, a żaden z nich nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze - art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy mocy dowodowej dokumentu urzędowego, zaś w zaskarżonym wyroku nie zakwestionowano mocy dowodowej wyroku, na jaki powołała się skarżąca, a jedynie stwierdzono, że dotyczył on innej kwestii, nie mającej znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Tym samym niezasadne jest powołanie się na naruszenie art. 365 par. 1 Kpc. Z kolei art. 30 ustawy o NSA przewiduje związanie poglądem prawnym zawartym w wyroku, ale związanie to dotyczy sprawy, w której wyrok został wydany, a nie w innych sprawach. Sprawa, w której zapadł zaskarżony wyrok, nie była uprzednio przedmiotem wyrokowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, art. 30 ustawy o NSA nie miał więc do niej zastosowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu. Jednocześnie, uwzględniając wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd zasądził na rzecz organu administracji zwrot kosztów postępowania, na podstawie art. 204 i art. 209 powołanego Prawa.