Tezy
W art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ normodawca przyjął generalną zasadę, ważną w świetle reguł funkcjonowania międzynarodowego prawa podatkowego, że czynności cywilnoprawne, poza umowami sprzedaży, podlegają opodatkowaniu, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Następuje tu zatem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych według zasady źródła, co pozwala ma unikanie podwójnego opodatkowania bez konieczności wykorzystywania postanowień umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Powołana generalna zasada odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2 cyt. ustawy, nie dotyczy zaś wystawienia dokumentów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. stwierdzających ustanowienie pełnomocnika, weksla i dokumentu przewozowego.
Właściciel Agencji Turystycznej, będąc przewoźnikiem mieszczącym się w zakresie podmiotowym ustawy o opłacie skarbowej i mając siedzibę w Polsce, wykonywał przewozy osób na podstawie umów przewozu w postaci wystawionych biletów/, co nakładało na niego obowiązek obliczenia, pobrania i wypłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty skarbowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Turystycznej "Z."- Piotr P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 22 października 2003 r. I SA/Wr 998/03 w sprawie ze skargi Agencji Turystycznej "Z."- Piotr P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "c" oraz art. 10 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. określającą Piotrowi P. - Agencja Turystyczna "Z." opłatę skarbową uznając na podstawie umów zlecenia z dnia 10 marca 1995 r. i 8 stycznia 1997 r. zawartych między skarżącym a firmami: (...) z Dortmundu i (...) z Bochum, że czynności sprzedaży biletów dokonywane na terenie Niemiec wywołały skutki prawne bezpośrednio dla Agencji Turystycznej "Z." jako zleceniodawcy, stąd też nabyła ona wszelkie prawa i obowiązki płynące z danych czynności prawnych, w tym i obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej, sprzedane na terytorium Niemiec bilety podlegają opłacie skarbowej na ogólnych zasadach, bowiem Agencja Turystyczna "Z." jest przewoźnikiem mającym siedzibę w Polsce, a bilety zostały wystawione na rzecz i w jego imieniu.
Wyrokiem z dnia 22 października 2003 r. I SA/Wr 998/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Piotra P. na decyzje Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że w stosunku do Piotra P. - właściciela Agencji Turystycznej "Z." zaistniały wszystkie ustawowe przesłanki niezbędne do objęcia do obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, bowiem skarżąc będąc przewoźnikiem mieszczącym się w zakresie podmiotowym o opłacie skarbowej /tj. art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej/, i mającym siedzibę w Polsce, wykonywał przewozy osób na podstawie umów przewozu zawartych wskutek nabycia wystawionych przez tego przewoźnika biletów /art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "c" cyt. ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy/, sprzedawanym za pośrednictwem osób trzecich tj. firmy (...) z Dortmundu i (...) z Bochum. Wobec tego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatnik zobowiązany był do uiszczenia opłaty skarbowej od sprzedaży przez zleceniobiorców biletów.
Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Piotr P. - Agencja Turystyczna "Z." zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "c" w związku z art. 4 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłacie skarbowej podlegają dokumenty przewozowe wystawione przez przewoźnika mającego siedzibę w Polsce bez względu na miejsce działalności przewoźnika i miejsce wystawienia dokumentów przewozowych. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi podniósł, że Piotr P. nie był zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej od sprzedanych biletów na terenie Niemiec, gdyż będąc przewoźnikiem i mając siedzibę w Polsce bilety na przewóz autobusami z Niemiec do Polski wystawione zostały przez działające w Niemczech podmioty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak też odwołując się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "c" w związku z art. 4 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej polegającą na przyjęciu, że dokumenty przewozowe wystawione przez przewoźnika mającego siedzibę w Polsce bez względu na miejsce działalności i miejsce wystawienia dokumentów przewozu jest bezzasadny. Opłata skarbowa uregulowana w powołanej wyżej ustawie normuje dwa różne rodzaje opłat. Po pierwsze - opłaty pobierane od czynności urzędowych organów administracji państwowej, po drugie - opłaty skarbowe od czynności cywilnoprawnych i dokumentów stwierdzających te czynności /podatek od odpłatnego nabycia praw majątkowych/. Opłata skarbowa należy do konstrukcji prawnych z tak zwanym zamkniętym stanem faktycznym, co oznacza, że obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstaje równocześnie, a każdy akt obrotu rodzi zarówno obowiązek jak i zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej powstaje z chwilą dokonania
czynności cywilnoprawnej, sporządzenia dokumentu lub też uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, doręczenia wyroku sądu polubownego albo zawarcia ugody.
W art. 1 ust. 3 cyt. ustawy normodawca przyjął generalną zasadę, ważną w świetle reguł funkcjonowania międzynarodowego prawa podatkowego, że czynności cywilnoprawne, poza umowami sprzedaży, podlegają opodatkowaniu, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Następuje tu zatem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych według zasady źródła, co pozwala ma unikanie podwójnego opodatkowania bez konieczności wykorzystywania postanowień umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.
Powołana generalna zasada odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2 cyt. ustawy, nie dotyczy zaś wystawienia dokumentów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. stwierdzających ustanowienie pełnomocnika, weksla i dokumentu przewozowego.
Wobec tego nie ma zastosowania zasada terytorialności do dokumentów przewozowych wystawionych przez podmioty krajowe a niesprowadzane /sprzedawane/ przez podmioty zagraniczne działające na podstawie umowy zlecenia na rzecz i w imieniu podatnika polskiego.
Trafny jest więc wywód Sądu pierwszej instancji, iż skutki prawne czynności pośredniczenia w sprzedaży biletów jako dokumentów przewozowych wystawionych przez skarżącego, realizowały się bezpośrednio w sferze prawnej skarżącego, który był stroną stosunku prawnego przewozu, który uzyskiwał z tytułu świadczenia usługi przewozu odpłatności w postaci ceny biletu po odliczeniu prowizji należnej pośrednikowi.
Uprawniona jest też konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, iż to Andrzej P. - właściciel Agencji Turystycznej "Z.", będąc przewoźnikiem mieszczącym się w zakresie podmiotowym ustawy o opłacie skarbowej i mając siedzibę w Polsce, wykonywał przewozy osób na podstawie umów przewozu w postaci wystawionych biletów/, co nakładało na niego obowiązek obliczenia, pobrania i wypłacenia na rachunek właściwego urzędu Skarbowego opłaty skarbowej.
Wobec tego, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 cyt. ustawy.