FSK 382/04 - Wyrok NSA z 2004-10-15

Tezy

1. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /art. 120/ zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne /wskazane w Konstytucji/ na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania /por. art. 92 Konstytucji/.

Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową.

1. Organ podatkowy, na podstawie art. 76 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ ma obowiązek zwrócić tak wykazaną nadpłatę w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 73 par. 2 wraz z oprocentowaniem w warunkach określonych w art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

1. Z uwagi na to, że sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami /art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/, Sąd może przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw. Orzeczenie takie ma moc tylko w rozpatrywanej sprawie, a nie - tak jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - moc powszechnie obowiązującą /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP/. Taka możliwość w niniejszej sprawie nie występowała, bowiem zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP /co niewątpliwie wystąpiłoby w decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym/.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Marka M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. SA/Bd 1455/03 w sprawie ze skargi kasacyjnej Haliny i Marka M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2000 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).

Uzasadnienie

Marek i Halina małżonkowie M. prowadzący Firmę Prywatną w B., ul. F. 59 pismem z dnia 16.08.2002 r. zwrócili się wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2000 r. w wysokości 33.662,00 zł.

W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnicy podali, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży samochodów osobowych pochodzących z importu, przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Podatnicy twierdzili, że nie są podatnikami podatku akcyzowego, ponieważ nie są importerami wyrobów akcyzowych, lecz dokonują zakupu samochodów od importerów, którzy uiścili należny podatek akcyzowy na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatnicy oparli także na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/, z którego wynika, iż ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych utraciło byt prawny.

Podatnicy wywodzą, iż skoro obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, dla podatników sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, został nałożony nie ustawą, lecz rozporządzeniem do ustawy, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego /co jest sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/, to obowiązek podatkowy nie mógł powstać, a zatem wpłacone kwoty podatku akcyzowego stanowią świadczenia nienależne /nienależnie zapłacony podatek/ czyli nadpłatę.

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 28 października 2002 r. (...) na podstawie art. 207 oraz art. 79 par. 2 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2000 r. w kwocie 33.662 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż wnoszący podanie prowadzili w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży nowych samochodów osobowych.

Zgodnie zaś z par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, obowiązującego w okresie objętym wnioskiem, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją, dokonywaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawcy będąc w świetle powyższego przepisu podatnikami podatku akcyzowego mieli obowiązek składania deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzania tego podatku do urzędu skarbowego.

Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołują się wnioskodawcy nie rozstrzyga kwestii zgodności z prawem opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawców samochodów osobowych. Co więcej, w tym wyroku wyraźnie stwierdzono, iż niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie stanowiła podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Trybunał wskazał, iż stawka podatku akcyzowego stanowi stały element ceny, a koszt podatku ponosi konsument, a nie sprzedawca, który jedynie oblicza wysokość tego podatku. Pobiera go w cenie sprzedawanego towaru i ma obowiązek odprowadzić go do budżetu państwa.

Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym, zarzucając naruszenie postanowień art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej - żądali uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenia odnośnie do przedmiotu sporu.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 7 lutego 2003 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją powyższego par. 18 rozporządzenia, ponadto nie podlega zwrotom ten podatek szczególnie dlatego, że został zawarty w cenie sprzedanych samochodów i "pobrany" od kupującego przy sprzedaży.

Na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego złożyli skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucili naruszenie art. 79 par. 1 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podtrzymali twierdzenia wniosku i odwołania, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju został ustanowiony nie postanowieniami ustawy, lecz wyłącznie przepisem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc z naruszeniem postanowień Konstytucji. Zdaniem skarżących obowiązek podatkowy nie mógł powstać, a zatem wpłacone kwoty podatku akcyzowego stanowią świadczenia nienależne /nienależnie zapłacony podatek/ czyli nadpłatę.

Izba Skarbowa w B. odpowiadając na przedmiotową skargę, podtrzymując w całości swoje stanowisko, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uznał, że skarga Marka i Haliny małżonków M. nie zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. SA/Bd 1455/03 orzekł o jej oddaleniu.

W uzasadnieniu Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ skarżący stali się podatnikami podatku akcyzowego, gdyż w myśl tego przepisu podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osobowy prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dokonując sprzedaży nowych samochodów osobowych, które nie były jeszcze zarejestrowane na terenie RP przed ich sprzedażą, skarżący spełnili przesłankę określoną w powyższym przepisie i w momencie dokonania pierwszej takiej sprzedaży stali się podatnikami podatku akcyzowego.

Co prawda, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 po. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, jednakże w ust. 4 tegoż artykułu ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Minister Finansów, na podstawie tej delegacji wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, w którym w par. 18 ust. 1 pkt 11 określił przypadki, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Sąd uznał, że w świetle tej regulacji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż jako dealer samochodów osobowych jest osobą fizyczną dokonującą sprzedaży tych samochodów przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Taką też świadomość prawną posiadał skarżący, bowiem składał w urzędzie deklaracje dla podatku akcyzowego. Tym samym w swoich kalkulacjach ekonomicznych uwzględniał konieczność zapłacenia podatku akcyzowego.

W złożonej skardze jako przesłankę do stwierdzenia nadpłaty skarżący wskazali na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowym /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co - ich zdaniem - stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Sąd podkreślił, iż już w tezie tegoż wyroku /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ wyraźnie zaznaczono, że mimo, że przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, to nie stanowi to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Zatem sens tego orzeczenia jest zupełnie inny niż twierdzą skarżący.

Ma rację także organ odwoławczy, iż do chwili obecnej Trybunał nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP, par. 18 powyższego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje uzasadnienie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził, że: "zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji, mówiące o nakładaniu podatków /ciężaru podatkowego/ w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów - nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne /art. 1, art. 82 Konstytucji/ oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego /art. 83 Konstytucji/. Trybunał także podkreślił, "że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki
podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania".

Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w par. 18 powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczeń.

Wyrok TK, orzekający o niezgodności zaskarżonego przepisu art. 217 Konstytucji nie odnosi się do ukształtowanych na podstawie tego przepisu i wymagalnych zaległości podatkowych. Trybunał uznał bowiem, że przepis niekonstytucyjny, choć został formalnie derogowany wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.

W osądzonej sprawie podatnik stosując się do pozostających w mocy norm prawa podatkowego wykonał ciążący na nim z mocy prawa obowiązek podatkowy i nie może mówić, iż zapłacił nienależny podatek. Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej zajmującym się nadpłatą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. Instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do zasady słuszności /sprawiedliwości społecznej/, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone.

W niniejszej sprawie brak jest prostej zależności między ewentualnym stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie zgodności z art. 217 Konstytucji, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, przeto podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w terminie określonym, jeżeli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to powinność poddania się obowiązkowi podatkowemu, dokonania prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku.

Sąd zwrócił ponadto uwagę na to, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest bezsporne, że żądana kwota podatku akcyzowego została zawarta w cenie sprzedawanych samochodów i pobrana od kupującego przy sprzedaży więc należy uznać, iż to nie skarżący faktycznie ponieśli ciężar.

Z tych powodów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości, opierając kasację na podstawie:

naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 i 4 w związku z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, a także naruszenie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 217 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu zaznaczono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż pomimo że Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w postaci takiej jak par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji /np. z dnia 17 stycznia 2002 r. I SA/Łd 1954/01, z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99, z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99, z dnia 21 listopada 2000 r. III SA 2001/99/.

Korzystając z upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej Minister Finansów ustanowił w drodze rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego podmioty sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia językowa rozporządzenia wskazuje w sposób oczywisty, że w drodze rozporządzenia zostały określone, z naruszeniem art. 217 Konstytucji podmioty opodatkowania. Jak stwierdzono w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r./P 7/98/ o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, o tyle przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Zatem pomimo, iż Minister Finansów przez art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej został upoważniony do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania wymienionych w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia już pod rządami nowej Konstytucji doprowadziło do naruszenia
art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący zauważyli, że powyższa nieprawidłowość nie uszła również uwadze ustawodawcy. Ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ wprowadzono zmianę postanowień art. 35 ustawy, polegającą m.in. na nadaniu nowego brzmienia art. 35 ust. 1 poprzez rozszerzenie listy podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. konstytucyjność opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe nie budzi już wątpliwości. Jednocześnie dokonanie w powyższym zakresie regulacji ustawowej stanowi potwierdzenie stanowiska, iż zarówno skreślona norma kompetencyjna, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie pozostawały w zgodzie z Konstytucją RP.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska wskazali na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. /P 7/00/, którego przedmiotem była również konstytucyjność objęcia podatkiem akcyzowym, poprzez rozporządzenie Ministra Finansów innego podmiotu, niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy podatkowej. W zaskarżonym wyroku (...) Sąd uznał, że sens tego orzeczenia jest zupełnie inny niż twierdzą skarżący i co ich zdaniem wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Ponieważ normą kompetencyjną, na podstawie której Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r. jest - tak samo jak w niniejszej sprawie - art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej, można przyjąć iż argumenty przytoczone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie również w tej sprawie. Stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego, iż "oznacza to, że podmioty, które na podstawie par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stały się podatnikami tego podatku zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy" ma pełne zastosowanie również w niniejszej sprawie, bowiem w tym przypadku, podobnie jak w przypadku badanym przez Trybunał Konstytucyjny, przepis aktu wykonawczego wbrew postanowieniom art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale zastąpił ją w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji została zastrzeżona do wyłącznej właściwości ustawy.

W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niezgodność kwestionowanego przepisu z art. 217 Konstytucji nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Uzasadnienie takiego stanowiska TK zawarł w pkt 6 uzasadnienia wyroku i nie pokrywa się ono z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku NSA. Jak wskazano wyżej, TK bynajmniej nie wykluczył słuszności i możliwości stwierdzenia nadpłaty, wyraźnie odróżnionej od automatycznego anulowania zaległości podatkowej, powstałej na podstawie derogowanego przepisu. Kwestia ta była rozpatrywana w świetle pytania prawnego postawionego TK, dotyczącego konkretnego podatnika oraz konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Brak podstaw do zwrotu podatku TK upatruje nie w obowiązku podatkowym wywodzonym z derogowanego przepisu, lecz w szczególnych cechach podatku akcyzowego, a w szczególności z faktu, iż stanowi on stały element kalkulacyjny ceny płaconej przez nabywcę. Zdaniem TK konstrukcja nadpłaty w Ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie
do instytucji nienależnego świadczenia, i wyraża przekonanie, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Badając okoliczności konkretnej sprawy /podatnika dokonującego sprzedaży gazu w butlach/ Trybunał doszedł do wniosku, że podatnik ten zubożonym nie jest.

Stanowisko Trybunału w tym przedmiocie budzi poważne wątpliwości i nie powinno być rozciągane na wszystkie przypadki nadpłat powstałych w podatkach pośrednich, gdyż polskie prawo podatkowe nie przewiduje podziału podatników na zobowiązanych materialnie i formalnie. Podobne stanowisko zawiera Zdanie Odrębne Sędziego Trybunału Konstytucyjnego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do pkt 6 uzasadnienia w sprawie P 7/00.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (...) podkreślono, że w okolicznościach rozstrzyganej sprawy jest bezsporne, że żądana kwota podatku akcyzowego została zawarta w cenie sprzedawanych samochodów i pobrana od kupującego, zatem należy uznać, że to nie skarżący faktycznie ponieśli jego ciężar.

Należy zauważyć, że powyższe stwierdzenie nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym, ponieważ ta nie była przedmiotem badania. Jak wskazano w Zdaniu Odrębnym Sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej ta okoliczność ma znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemanie, iż podatki pośrednie są zawsze, w całości przerzucane na konsumenta. W gospodarcze rynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, ale również o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego.

Stanowisko wyrażone w Zdaniu Odrębnym pokrywa się w pełni ze stanowiskiem skarżących, którzy stwierdzają, że jeżeli pod pojęciem "zawarcia podatku w cenie sprzedaży" rozumieć podwyższenie tej ceny o kwotę podatku, to w przypadku samochodów osobowych nie jest to bynajmniej oczywiste. W okresie, którego dotyczy sprawa odczuwano pogorszenie koniunktury na tym rynku. Zatem zapłata podatku akcyzowego nastąpiła kosztem pomniejszenia zysku skarżących. Z kolei zysk ten stanowi nie tylko źródło utrzymania skarżących, lecz także jedyne dostępne środki własne, z których może być finansowany rozwój firmy, inwestycje, nowe miejsca pracy.

Konieczność zapłaty podatku akcyzowego bez wątpienia spowodowała zubożenie skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej jako jej podstawę wskazano naruszenie przepisów podatkowych określających podatnikami podatku akcyzowego podmioty /osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne/ sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 35 ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, a także art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie wyjaśniono przy tym, czy naruszenie tych przepisów miało polegać na ich błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu /por. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Sedno argumentacji skargi kasacyjnej można sprowadzić do poglądu, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy wykonując obowiązek określony, wbrew art. 217 Konstytucji RP w przepisie wykonawczym do ustawy podatkowej, a nie w samej ustawie, to oznacza to, że wpłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zatem organ podatkowy zgodnie z wnioskiem podatnika powinien te nadpłatę stwierdzić, kierując się wykładnią prawa zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny przy ocenie konstytucyjności podobnego uregulowania prawnego, zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/.

Wyrok Sądu akceptujący decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty narusza, według autora skargi, wskazane przepisy, bowiem nie uwzględnia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w powołanym wyżej wyroku.

Podstawy skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczność, że przedmiotem postępowania w sprawie był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Uwzględnienie wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie /por. art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową/.

Przepisy Ordynacji podatkowej /art. 120/ zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne /wskazane w Konstytucji/ na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania /por. art. 92 Konstytucji/.

Z przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie podatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty i określenia jej wysokości we wniosku i skorygowanej deklaracji w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 73 par. 2 pkt 1 i 3/. Z kolei organ podatkowy, na podstawie art. 76 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ ma obowiązek zwrócić tak wykazaną nadpłatę w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 73 par. 2 wraz z oprocentowaniem w warunkach określonych w art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 par. 1 i 2 Ordynacji. Organ mógłby jednakże uwzględnić wniosek tego rodzaju tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest upoważniony do takich konstatacji w sytuacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia w sytuacji, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych zastrzeżone zostały ustawom.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez stronę wyroku "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową".

Trybunał podkreślił, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Odnośnie do spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydanymi na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucja art. 190 ust. 6 Konstytucji odsyła do zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, w których podatnik wykazał zobowiązanie na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8/ albo korekty deklaracji w sprawie nie zakończonej decyzją.

W powołanym wyroku Trybunał orzekł równocześnie, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu /w omawianym przypadku par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r./ a powstaniem po stronie podmiotu, wskazanego tym przepisem jako podatnik prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Trybunał uznał, że ze względu na to, że z ekonomicznego punktu widzenia ciężar podatku akcyzowego ponosi konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru - podatnikowi podatku akcyzowego, który ten podatek przekazał nie przysługuje jego zwrot, bowiem oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego /bezpodstawne wzbogacenie/.

W tej sytuacji uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że ostateczna decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z prawem, nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, bowiem - jak wywiedziono w wyroku, orzeczenie o niekonstytucyności, na które skarżący się powołuje nie dotyczy bezpośrednio przepisu, który ustanowił skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego. W świetle art. 188 pkt 3 Konstytucji orzekanie w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami należy do właściwości Trybunału Konstytucyjnego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02 - OSNAPU 2004 nr 7 poz. 111, wyroki NSA z dnia: 17 stycznia 2002 r. I SA/Łd 1954/01 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 34, 26 marca 2001 r. SA/Sz 2072/99 - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 10 str. 29 z aprobującą glosą M. Gilewicza i Z. Nawrota/, że z uwagi na to, że sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami /art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/. Sąd może przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw. Orzeczenie takie ma moc tylko w rozpatrywanej sprawie, a nie - tak jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - moc powszechnie obowiązującą /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP/. Taka możliwość w niniejszej sprawie nie występowała, bowiem zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu
podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP /co niewątpliwie wystąpiłoby w decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym/.

Stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe, przy zaistnieniu którego jeden z elementów konstrukcyjnych /podmiot opodatkowania/ został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacją, gdy w ocenie składu orzekającego Sąd nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego, bowiem przepis ten nie był bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku, nawet w sytuacji gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Na koniec należy stwierdzić, że powołanie się przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 24.09.2004 r. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 184/04. uchylający wyrok NSA OZ w Bydgoszczy wydany jakoby w tożsamej sprawie nie jest trafne, bowiem wskazana sprawa dotyczyła stosowania art. 14a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., ustanawiającymi podatnikami podatku akcyzowego m.in. podmioty sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP.

Przedmiotem postępowania w tej sprawie było zatem określenie VAT za poszczególne miesiące 1999 r. Jak wyżej zauważono, w sprawach tego rodzaju Sąd był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie z pominięciem przepisu podustawowego.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.