Tezy
Opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny spółki nie skutkuje możliwością zastosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług dla tej spółki, podczas gdy nie spełniono wymagań o jakich mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 września 2003 r. I SA/Ka 1767/02 w sprawie ze skargi "N.-K." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Katowicach do ponownego rozpatrzenia, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23.09.2003 r. I SA/Ka 1767/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "N.-K." decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5.07.2002 r. w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2001 r., którymi organ ten określił sp. z o.o. "N.-K." za grudzień 2000 r. właściwą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podatkowy organ odwoławczy uznał, że żądanie podatnika nie znajduje oparcia w przepisach art. 4 pkt 8 oraz art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca spółka
bezzasadnie zakwalifikowała czynności wykonywane na rzecz zagranicznego oddziału w ramach procedury uszlachetnienia czynnego jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" procent. Izba Skarbowa stwierdziła, że dla dokonania sprzedaży konieczne jest wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów. Tymczasem przedmiotowe czynności dokonywane były w ramach jednego podmiotu.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że kwestia sporna dotyczy zasad opodatkowania czynności dokonywanych na rzecz zagranicznego oddziału skarżącej spółki w ramach procedury uszlachetnienia czynnego. Wobec tego rozważania swoje Sąd przeniósł na grunt art. 5 cytowanej ustawy, zwracając uwagę, że w myśl ust. 2 tego artykułu za zgodą urzędu skarbowego podatnikami podatku od towarów i usług mogą być również oddziały /zakłady/ osoby prawnej wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Powyższa regulacja oznacza, w ocenie Sądu, że ustawodawca przyznał podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług dwóm lub więcej jednostkom, które z punktu widzenia prawa prywatnego stanowić mogą jeden, złożony, wielooddziałowy podmiot prawny. Fakt, iż są one podatnikami tego podatku sprawia natomiast, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 cytowanej ustawy podatkowej powodują powstanie obowiązku podatkowego w
tym podatku. Skoro, zdaniem Sądu, na gruncie prawa podatkowego ustawodawca poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług będącego zakładem lub oddziałem osoby prawnej na rzecz innego zakładu lub oddziału tej osoby samodzielnie sporządzającej bilans, oznacza to, że czynność odpłatnego obrotu rzeczowego nie może być obojętna w sferze podatkowej. Zgodnie z art. 5 ust. 3 analizowanej ustawy podatkowej sprzedażą będzie więc także odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług innym zakładom tej samej osoby prawnej.
Zdaniem Sądu I instancji przemawia za tym art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe, w którym definiuje się pojęcie nierezydenta. Natomiast pomiędzy rezydentem i nierezydentem realizowany jest obrót dewizowy z zagranicą co ma miejsce w niniejszym stanie rzeczy. Skoro zatem oddział skarżącej spółki jest nierezydentem, z którym realizowany jest obrót dewizowy to jednostka ta jest w istocie innym podmiotem zagranicznym, który zobligowany jest samodzielnego rozliczenia się z podatku od towarów i usług z niemieckimi organami podatkowymi. Reasumując Sąd stwierdza, że dla celów podatkowych statusu położonego na terytorium Niemiec oddziału polskiego przedsiębiorstwa nie można dokonywać wyłącznie według prawa polskiego. Wiążące znaczenie ma stanowisko niemieckich organów podatkowych, które uznały, że sp. z o.o. "N.-K." zakład w H. w świetle prawa tego kraju podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. To zaś decyduje o tym, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby polski urząd
skarbowy udzielał zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej podmiotowi uznanemu przez organy podatkowe obcego kraju za odrębnego podatnika. Czynności dokonywane przez spółkę "N.-K." w S. na rzecz jej oddziału zagranicznego podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej z dnia 19.02.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1, 2 i 3, art. 39 ust. 1 pkt 5, art. 2 i art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej Izby domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi
Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko sądu I instancji nie jest trafne co do tego, że ze wskazanych przepisów wynika, iż oddział zagraniczny polskiej osoby prawnej pomimo braku zgody organu podatkowego może być traktowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług od tej osoby prawnej. Nietrafne jest również uznanie, że osoba prawna mająca siedzibę w S. może wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, to jest świadczyć eksport usług oraz wystawiać stosowne faktury ze stawką "0" procent na rzecz swojego oddziału zagranicznego. W związku z tym bezpodstawne jest korzystanie przez skarżącą spółkę z postanowień art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej, a więc z prawa zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego i należnego w związku z kontraktem z dnia 26.03.2000 r.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd administracyjny nie dostrzegł faktu, iż sp. z o.o. "N.-K." w S. zawarła kontrakt z własnym oddziałem tj. "N.-K." sp. z o.o. mieszczącym się w H. Natomiast brak jest podstaw by z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych traktować ten oddział jak samodzielny podmiot zagraniczny. Ze względów na samodzielność przepisów podatkowych bez znaczenia dla sprawy mają w tym wypadku normy prawa dewizowego. Zdaniem skarżącej czynności dokonywane przez sp. z o.o. "N.-K." na rzecz jej zagranicznego oddziału nie są sprzedażą ani inną czynnością wymienioną w art. 2 analizowanej ustawy podatkowej, lecz przesunięciami majątkowymi pomiędzy oddziałem a centralą. Decyzje w tym zakresie podejmowane są przez jeden i ten sam zarząd osoby prawnej stąd, zdaniem autora skargi, konieczność zwiększenia kontroli nad tego typu przesunięciami majątkowymi przybierają postać wymogu uzyskania zgody właściwego organu podatkowego na odrębne opodatkowanie oddziału osoby prawnej oraz przyjęcie, że w
wypadku braku zgody przesunięcia taki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik sp. z o.o. "N.-K." wniósł o jej oddalenie przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zakresu obowiązywania dyspozycji art. 39 ust. 1 pkt 5 analizowanej ustawy podatkowej w związku z par. 60 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Skoro spełniono warunki ujęte w tych przepisach zasadne było zastosowanie przez skarżącą spółkę "0" procent stawki w podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki miała ona prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu sprzedaży eksportowej w grudniu 2000 r. ponieważ w tym miesiącu jej oddział dokonał sprzedaży na terenie Niemiec otrzymanych wcześniej towarów z Polski. W pozostałym zakresie pełnomocnik spółki przytacza argumenty, które podzielił w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Należy bowiem podnieść, iż kontrakt z dnia 26.03.2000 r. (...), na który powołuje się Sąd w uzasadnieniu swego wyroku nie można ocenić jako łączący dwa odrębne podmioty w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Aby kontrakt taki był skuteczny w obszarze przepisów prawa podatkowego regulujących rozliczanie podatku od towarów i usług musi być zawarty pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a więc mającymi status podatników podatku od towarów i usług. Tymczasem okoliczności takiej nie stwierdzono. Samodzielności takiej, w analizowanym stanie faktycznym, wbrew stanowisku sądu I instancji, nie da się wywieźć na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z treści art. 5 ust. 1, 2 i 3. Bezsporny jest, iż brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego na to by oddział zagraniczny spółki z o.o. "N.-K." w S., który mieścił się w H. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług.
Nietrafne jest również stanowisko Sądu, że w rezultacie zawieranych umów przez sp. z o.o. "N.-K." z S. oraz jej oddziałem zagranicznym w Hamburgu doszło do sprzedaży "otrzymywanych od spółki towarów na terenie Niemiec". Fakt ten, zgodnie z zasadą terytorialności, obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ma najmniejszego znaczenia dla statusu oddziału osoby prawnej jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny spółki z o.o. "N.-K." z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania "0" procent stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe. Pomimo więc tego, że oddział spółki w Hamburgu dokonywał sprzedaży na terytorium Niemiec spółka "N.-K." w S. nie miała prawa stosować stawki "0" procent w związku z uszlachetnianiem przywożonego do Niemiec towaru. Bez
znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonego w sprawie stanu faktycznego mają przepisy prawa dewizowego.
Z tych przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.