FSK 377/04 - Wyrok NSA z 2004-08-19

Tezy

1. Na gruncie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w wersji sprzed 1.01.2003 r., określenie zaległości podatkowej było istotą decyzji.

1. Sąd I instancji postąpił nieprawidłowo, kiedy oddalił skargę wyłącznie dlatego, że podatnik kwestionował decyzje organu podatkowego w części określającej zaległość podatkową bez formułowania zarzutów odnoszących się bezpośrednio do wysokości określonego zobowiązania podatkowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. E. w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 listopada 2003 r. I SA/Kr 2643/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. E. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r., I SA/Kr 2643/02, oddalił skargę "E." spółce z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r., (...), w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996.

Izba Skarbowa w K. powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2002 r., (...), w sprawie określenia "E." spółce z o.o. w K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 3.183.522,40 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 169.805,40 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 324.854,50 zł.

Uzasadniając decyzję podniesiono, że w złożonym zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu za 1996 r. spółka "E." zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę łączną 407.425,20 zł, która stanowi część faktury z dnia 13 listopada 1996 r., (...), wystawionej przez "H.-E." (...) za: /a/ opracowanie tzw. dossier /skład chemiczny produktu, proces analityczny dla oznaczenia substancji, badania danych dotyczących przydatności, udokumentowanie działania przez opinie zewnętrzne, studia i oceny toksykologiczne i dermatologiczne, studia kliniczne/ dla dopuszczenia w Polsce leków o nazwach Spitaderm, Skinsept pur, Skinsept color, Skinsept mucosa /265.647,20 zł/; /b/ przeprowadzenie dyskusji z przedstawicielami Państwowego Zakładu Higieny w W. o metodach testów mikrobiologicznych, ich przeprowadzeniu oraz o wynikach badań różnych produktów oraz opracowanie dokumentacji /m.in. karty danych produktów, składy chemiczne, opinie mikrobiologiczne, oceny toksykologiczne, metody analizy substancji w koncentracie i
zastosowanie/ dla następujących produktów: Sekudrill, lncidur Spray, Silonda, Manisoft, Favola B, Sekumatic FR, Sekumatic PR, Sekumatic FK, Sekumatic FNP, Sekumatic FNZ, Sekumatic FTP, Sekumatic FRE, Sekumatic IS, a także przeprowadzenie testów do adaptacji receptur środków dezynfekujących do procedur i przepisów higieny szpitalnej w Polsce /124.988,50 zł/; /c/ wykonanie analizy net cash flow/net cash outflow, którą wymieniono w załączniku do ww. faktury (...) z dnia 13 listopada 1996 r., jako "Koszty Treasurg w D." /16.789,50 zł/.

Zdaniem Izby Skarbowej, ocena celowości poniesienia wydatków na ww. kwoty cząstkowe z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie jest możliwa. Spółka "E." nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez "H.-E." (...). Poniesienie kosztów tych usług można zaś uznać za bezzasadne, zwłaszcza, że spółka "E." ponosiła dodatkowo koszty badań laboratoryjnych wykonywanych przez PZH, a preparat Spitaderm został w Polsce zarejestrowany już w 1992 r., co przesądza o braku zasadności poniesienia przez tę spółkę kosztu na jego rejestrację. Spółka "E." nie wskazała ponadto m.in. pracowników PZH, którzy brali udział w rozmowach w sprawie rejestracji środków dezynfekujących.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie przez spółkę "E.", która wniosła o uchylenie tej decyzji "w części określającej wysokość zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieuznania za koszty podatkowe części kosztów wynikających z faktury nr 11000561 z dnia 13 listopada 1996 r., wystawionej przez "H.-E." (...)", jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zdaniem skarżącej spółki, Izba Skarbowa oparła swoją ocenę na błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Sporna kwota wydatków dotyczy oferowanych leków i środków dezynfekcyjnych. W celu dokonania sprzedaży takich towarów niezbędne jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji oraz uzyskanie certyfikatu /świadectwa/ rejestracyjnego wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w przypadku środków kwalifikowanych zgodnie z właściwymi przepisami jako środki farmaceutyczne /leki/, bądź pozytywnej opinii PZH - w przypadku pozostałych środków dezynfekcyjnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że wg Izby Skarbowej materiały te powinny były zostać dostarczone spółce "E." przez producentów leków i środków dezynfekcyjnych, tj. "E. T." z siedzibą w Belgii oraz "H." KGaA z siedzibą w Niemczech. Tymczasem opracowaniem produktów w ramach koncernu "E." zajmuje się "H.-E." (...). Spółka ta dysponuje wiedzą i infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia wszelkich badań oraz analiz dotyczących produktów, a także jest właścicielem
praw do opracowanych przez siebie patentów.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o tym podatku wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powyższe zobowiązanie obowiązany jest, z pewnymi wyjątkami /które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie/, obliczyć sam podatnik. Jeżeli jednak urząd skarbowy stwierdzi, że podatnik w złożonym wstępnym zeznaniu wykazał nieprawidłową wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, urząd ten ma wówczas obowiązek podjęcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości /art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 27 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jeżeli okaże się jeszcze, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w wysokości określonej ww. decyzją, urząd skarbowy obowiązany jest podjąć także inne
rozstrzygnięcia, tj. określić wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości /art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy Ordynacja Podatkowa/. Poprzez art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ uprawnienia urzędu skarbowego, o których była mowa wyżej, przysługują organowi kontroli skarbowej, w tym inspektorowi tej kontroli.

Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, należy mieć na uwadze, że decyzja w części dotyczącej zaległości podatkowej nie ma charakteru decyzji samoistnej podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro wysokość tej zaległości jest uzależniona od wysokości zobowiązania podatkowego i stopnia wykonania tego zobowiązania. Sąd wyraził pogląd, że skoro w rozpatrywanej sprawie ostateczna decyzja w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego nie została zaskarżona, więc decyzja w tej części korzysta z domniemania prawidłowości. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie zakwestionowała stopnia wykonania tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, tym samym nie można zasadnie przyjąć, że zaskarżona ostateczna decyzja, w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zaległości podatkowej, jest wadliwa. Sąd zaś, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze
zm./ może uchylić tylko decyzje wadliwe.

W skardze kasacyjnej z dnia 3 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, spółka "E." zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1, art. 21, art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania, jak i motywy zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, gdyż Sąd ten naruszył prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść bowiem art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, obligowała organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. w rozpatrywanym przypadku do określenia wysokości zaległości podatkowej skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Zarówno zaś treść odwołania, jak i skargi, dotyczyła zaległości podatkowej w części wynikającej z nieuznania części wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę za koszty uzyskania przychodów. Sąd natomiast, na mocy art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, był zobowiązany do kontroli zgodności z prawem całości
rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. przede wszystkim do kontroli wysokości zaległości podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również, że art. 21 par. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej decydują o stwierdzeniu, że decyzja administracyjna ma charakter jednorodny i niepodzielny, natomiast art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazują Sądowi zbadanie legalności całości zawisłej przed nim sprawy. Z uwagi na powyższe strona uznała, że działanie Sądu w niniejszej sprawie narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa i podważa zaufanie spółki do organów państwa.

Ponadto w skardze kasacyjnej strona podtrzymała zarzuty wysunięte w skardze z dnia 7 listopada 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r., (...).

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku i podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 7 października 2002 r. i w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w szczególności art. 1, art. 21, art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zgodnie z art. 21 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć w sprawie strony wnoszącej skargę kasacyjną, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

Należy stwierdzić, że zakreślając granice sprawy podatkowej art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazywał jednoznacznie, że jeżeli organ podatkowy ustali, iż podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania lub uchybił obowiązkowi uiszczenia podatku, organ podatkowy wydaje jedną decyzję, w której koryguje samowymiar i/lub wskazuje na niewłaściwą kwotę zapłaty, a decyzja określa wysokość zaległości podatkowej. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że określenie zaległości lub stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi jednak odrębnego rozstrzygnięcia, lecz w zestawieniu z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika pozwala na wypełnienie dyspozycji art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, tj. określenie wysokości zaległości podatkowej lub stwierdzenie nadpłaty.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść i zaprezentowaną wykładnię art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, spółka "E." składając skargę na decyzję Izby Skarbowej prawidłowo określiła zakres zaskarżenia, kwestionując legalność decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., co odpowiadało brzmieniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w dniu wydania tej decyzji.

Wniesienie przez spółkę "E." skargi na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji obligowało Sąd do kontroli legalności sprawy podatkowej /w ramach zakreślonych art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, której treścią - zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - było określenie zaległości spółki "E." w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996. Granice orzekania Sądu wyznaczone były na gruncie art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno - prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość określonej przez organy podatkowe wysokości zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz wszelkich elementów prowadzących do jej określenia, a zatem stwierdzenia przez organy podatkowe, jaka była wysokość zobowiązania podatkowego ww. Spółki w tym podatku oraz sprawdzenia stopnia wywiązania się
z tego zobowiązania przez tę Spółkę. Skoro bowiem Spółka zakwestionowała w skardze wysokość określonej przez organy podatkowe zaległości podatkowej, to tym samym zaskarżyła również dokonane przez te organy określenie zobowiązania podatkowego oraz wszelkie inne elementy mieszczące się w ramach przedmiotowej sprawy, np. uchybienia procesowe organów.

W świetle art. 21 par. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej brak było podstaw prawnych do uznania, że część decyzji określająca wysokość zobowiązania oraz część określająca zaległość podatkową stanowią dwa odrębne rozstrzygnięcia, a przy tym część decyzji określająca zaległość jest subsydiarna względem części określającej zobowiązanie. Błędne zatem było przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że nie można rozpatrzyć skargi Spółki na decyzję w części utrzymującej w mocy określenie zaległości podatkowe, jeśli Spółka nie zaskarżyła decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania, ponieważ korzysta ona z domniemania prawidłowości. Na podstawie art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd nie był związany granicami zaskarżenia, a zatem żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Nawet jeśli więc Sąd uznał, że Spółka nie zaskarżyła decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za
1996 r., to i tak zgodnie z art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zbadania legalności całości decyzji organu drugiej instancji i postępowania prowadzącego do jej wydania. Nie czyniąc tego Sąd naruszył wymienione przepisy w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie doprowadził do zaniechania merytorycznego rozpatrzenia skargi skarżącej Spółki na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r., (...), w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.