Tezy
Dostosowanie budynku koszarowego dla potrzeb mieszkalnych nie mogło być uznane za wybudowanie nowego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2003 r. SA/Sz 1977/01 w sprawie ze skargi Danuty i Antoniego G. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 13 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, (...).
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2003 r., SA/Sz 1977/01, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Danuty i Antoniego G. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 13 lipca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Izby Skarbowej w Sz. na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Sąd podał, że w złożonym w dniu 14 kwietnia 2000 r. zeznaniu rocznym PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r., podatnicy wykazali nadpłatę w wysokości 6.161,96 zł, która została im zwrócona w dniu 4 maja 2000 r.
W trakcie przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. czynności sprawdzających prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania stwierdzono, że podatnicy dokonali odliczenia od podatku wydatku poniesionego na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, podczas gdy z przedłożonego przez nich aktu notarialnego wynika, że przedmiotem zakupu był lokal mieszkalny, który znajdował się w budynku koszarowym na terenie miejscowości B.-S., który to budynek dla celów mieszkaniowych został zaadaptowany przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne sp. z o.o. "S." w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Uznając odliczenie tego wydatku za nieuprawnione, organ podatkowy wezwał podatników do skorygowania zeznania, której to czynności podatnicy odmówili.
Powyższe ustalenia, a także wyniki kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Antoniego G., stwierdzającej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, stanowiły podstawę do uznania, iż złożone przez podatników zeznanie nie odzwierciedla stanu faktycznego i wydania przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzji z dnia 11 maja 2001 r., (...) określającej Danucie i Antoniemu G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 9.471,10 zł i zaległości podatkowej w tej samej kwocie.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania, w którym zakwestionowali stanowisko organu podatkowego w zakresie dotyczącym nieuznania ulgi z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego, Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 13 lipca 2001 r., (...) orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podzielił on w pełni ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie niezasadności dokonanego przez podatników odliczenia od podatku wydatku na zakup lokalu mieszkalnego od Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "S." Spółka z o.o. w K. Wskazując na brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ustawą/, wedle którego podatnik może zmniejszyć podatek dochodowy, jeżeli poniósł w roku podatkowym wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu w takim budynku od gminy lub od osoby, która budynek ten wybudowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, organ odwoławczy odwołał się do niewątpliwego faktu dokonania zakupu od przedsiębiorcy umową notarialną lokalu mieszkalnego w miejscowości B.-S., z której wynika, że znajduje się on w dawnym budynku koszarowym, który został przez niego zaadaptowany na cele mieszkaniowe w
ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzając, że intencją mieszkaniowej ulgi podatkowej jest promowanie działalności gospodarczej /"nowo wybudowany budek mieszkalny"/, organ podniósł, że dokonana prze Spółkę S. adaptacja na cele mieszkaniowe istniejącego już budynku koszarowego nie spełnia wymogu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka nie mieści się w pojęciu "nowo wybudowany budynek mieszkalny".
Danuta i Antoni G. w skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Podnieśli, że wcześniejsza decyzja organu podatkowego zwolniła płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przypadającego podatnikowi dochodu w związku z dokonanym zakupem. W skardze zawarli również stwierdzenie, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykładnią nieuprawnioną, skoro zakupiony przez nich lokal mieszkalny usytuowany jest w budynku mieszkalnym powstałym w wyniku przebudowy istniejącego już wcześniej budynku niemieszkalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r., SA/Sz 1977/01 uznał skargę za uzasadnioną i uchylił decyzję. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wykładnia pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", o jakim mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy.
Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko skarżących, iż określenie "nowo wybudowany budynek mieszkalny" uprawnia do stwierdzenia, że ulgą określoną w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są wydatki na zakup zarówno budynku mieszkalnego /lokalu mieszkalnego w takim budynku/ wzniesionego od podstaw, jak i budynku mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy istniejącego już wcześniej budynku, nie mającego takiego charakteru, a więc np. budynku koszarowego, przeznaczonego do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy. W obu bowiem sytuacjach - zdaniem Sądu - dochodzi do wzniesienia nowego budynku mieszkalnego, a więc takiego obiektu budowlanego, który dotychczas funkcji mieszkalnych nie spełniał.
W wyroku Sąd wyraził pogląd, że za takim stanowiskiem przemawia nie tylko wykładnia językowa, wynikająca z użycia określenia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", ale także wykładnia celowościowa. Nie podzielił zaś argumentacji orzekających w sprawie organów podatkowych, które upatrywały realizacji celu owej ulgi /pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego/ wyłącznie w tworzeniu przez gminę lub podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą substancji mieszkaniowej w obiektach wznoszonych od podstaw. Takiemu poglądowi przeczy chociażby regulacja odnosząca się do ulgi z tytułu wydatków na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne, która jest ulgą związaną również z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej, niewątpliwie na bazie istniejących już obiektów budowlanych.
W ocenie Sądu stanowiąc o uldze z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego /lokalu mieszkalnego w takim budynku/ omawiany przepis uzależnia zastosowanie jej wyłącznie od tego, aby zakup nastąpił od wskazanych w nim podmiotów oraz aby zakup ten dotyczył budynku mieszkalnego /lokalu mieszkalnego w takim budynku/, który dotychczas funkcji mieszkalnych nie spełniał.
Od powyższego orzeczenia Minister Finansów pismem z dnia 29 grudnia 2003 r., działając na mocy art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ w zw. z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wniósł rewizję nadzwyczajną.
Wskutek nierozpoznania sprawy do dnia 1 stycznia 2004 r. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 13 stycznia 2004 r., III RN 229/03 - na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm., zwana dalej przepisy wprowadzające/ - umorzył postępowanie wszczęte na skutek rewizji nadzwyczajnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w związku z tym od powyższego wyroku Sądu na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia wyroku i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto nadto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ulga podatkowa określona w tym przepisie przysługuje również w przypadku poniesienia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, który wcześniej służył celom niemieszkalnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powtórzył podnoszony w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie zarzut niewłaściwej interpretacji przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w myśl powołanego przepisu, ulgą podatkową objęte są wydatki na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego /lokalu mieszkalnego w takim budynku/ od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc wznoszonego jako mieszkalny od podstaw, a także gdy budynek był wznoszony początkowo jako niemieszkalny, a w trakcie budowy nastąpiła zmiana jego przeznaczenia i dostosowanie do celów mieszkalnych przed oddaniem budynku do użytku. W tym ostatnim przypadku wyjątkowo budynek ten spełniałby warunek "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego".
Zarzucając niewłaściwą interpretację przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zarzucił, że Sąd dokonując interpretacji owego przepisu w oparciu o wykładnię celowościową, stanął w wyraźnej opozycji do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, iż w przypadku interpretacji norm prawa podatkowego, w szczególności norm dotyczących ulg podatkowych i zwolnień od podatku wykładnia językowa pełni rolę pierwszorzędną, zaś rozszerzająca wykładnia norm, będąca bezpośrednią konsekwencją zastosowania wykładni celowościowej jest niedopuszczalna. Na uzasadnienie powyższego stanowiska skarżący powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2001 r., III RN 145/00 /OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450/.
Skarżący nadto podkreślili, że wbrew stanowisku Sądu wyrażonemu w kwestionowanym wyroku, iż zastosowanie wykładni celowościowej przy interpretacji przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte na tworzeniu przez ustawodawcę innych ulg, związanych z wytworzeniem nowej substancji mieszkaniowej na bazie już istniejących budynków: z tytułu wydatków na nadbudowę, rozbudowę budynku na cele mieszkalne oraz ulgi z tytułu wydatków na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne nie jest uzasadnione, gdyż wymienione ulgi dotyczą wyraźnie sprecyzowanych sytuacji, w których wydatki na istniejącą substancję budowlaną stanowią podstawę do zastosowania konkretnych przywilejów podatkowych i nie mogą być punktem odniesienia do interpretacji innych, ściśle sprecyzowanych ulg podatkowych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Danuta i Antoni G. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, podniesiono, że kanwą zamiaru ustawodawcy było objęcie wydatków podatnika na konkretny cel zmierzający do uzyskania mieszkania z takiej substancji budowlanej, która pozwoli uzyskać nowy, nie istniejący lokal mieszkalny, także poprzez gruntowną przebudowę już wcześniej istniejącej ale nie służącej celom mieszkaniowym konstrukcji budowlanej /koszary/. Podniesiono również, że przeciwko argumentacji skargi kasacyjnej przemawia fakt, że Spółka "S." sprzedała Danucie i Antoniemu G. lokal mieszkalny położony w B.-S. wraz z udziałem we współwłasności działki, a także w częściach wspólnych budynku, który uprzednio nie istniał.
Odnosząc się do powołanego wyroku SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 zważono, że dotyczył on innego stanu faktycznego, tj. przekształcenia budynku hotelowego z już istniejącymi pokojami o przeznaczeniu mieszkalnym, uzupełnionym przez dobudowanie kuchni. Równocześnie zauważono, że zgłoszone od powyższego orzeczenia zdanie odrębne w pełni oddaje stan faktyczny niniejszej sprawy i podkreśla prymat wykładni celowościowej spornego przepisu.
Na zakończenie swoich wywodów skarżący podkreślając prymat społeczno-gospodarczego celu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślili, że zbyt daleko idąca kazuistyka stanów faktycznych, zmierzałaby w istocie rzeczy do powstania nie zamierzonej funkcji tego przepisu, w sposób niezgodny z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej.
Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Została ona wniesiona w trybie określonym w art. 102 par. 2 przepisy wprowadzające, zgodnie z którym w sprawach, w których Sąd Najwyższy umorzył postępowanie związane z wniesieniem rewizji nadzwyczajnej, strona może w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia tego Sądu wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro postanowienie Sądu Najwyższego zostało doręczone stronie w dniu 5 lutego 2004 r., a skargę kasacyjną wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 5 marca 2004 r. to przesłanki jej wniesienia określone w art. 173 i nast. prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały zachowane.
Zgodnie z art. 176 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały zachowane skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymogi te są o tyle istotne, że zakreślają one stosownie do art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przyczyn nieważności postępowania, które Sąd ten bierze pod rozwagę z urzędu.
Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a to art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ulga podatkowa określona w tym przepisie przysługuje również w przypadku poniesienia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, który wcześniej służył celom niemieszkalnym. We wnioskach skarżący domagali się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Tak zakreślona podstawa, uzasadnienie i wnioski skargi kasacyjnej uzasadniają jej merytoryczne rozpoznanie.
Zauważyć jednak na wstępie należy, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że budynek, w którym D. i A. G. nabyli lokal mieszkalny był budynkiem koszar wojskowych, który został zaadaptowany do potrzeb mieszkaniowych przez przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z ustaleń nie wynika by przedsiębiorcę z nabywcami lokalu mieszkalnego wiązała uprzednio umowa o adaptację tego lokalu.
Kluczem do rozsądzenia sporu o prawo w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i następującym "podatek dochodowy od osób fizycznych (...) zmniejsza się (...), jeżeli w roku podatkowym podatnik:
1/ poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: (...) d/ zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej", (...).
W cyt. brzmieniu przepisu pominięto te jego fragmenty, które nie są przedmiotem sporu w sprawie. Jednakże kwestią najistotniejszą w ramach tego przepisu jest wykładnia wyrażenia "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku" /zwane dalej "nowo wybudowany budynek mieszkalny"/. Okoliczność, że lokal mieszkalny został nabyty od przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą jest bowiem w sprawie poza sporem.
Przed przedstawieniem wyników wykładni należy najpierw stwierdzić, że wymieniony przepis jest ulgą podatkową rozumianą jako zmniejszenie podatku, zniżka /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III Warszawa 1992, str. 1074/. W przepisach prawa podatkowego termin ten spotyka się gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot bądź obniżanie samego podatku, przy czym przez ulgę podatkową rozumie się także odliczenia w podatkach dochodowych pewnych kwot tak od dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r./ jak i takie same odliczenia od podatku /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r./. W końcu przez ulgę podatkową rozumie się także obniżenia stawek podatkowych /A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, /w/ System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III Instytucje budżetowe, cz. II Dochody i wydatki budżetu, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, Łódź 1985, str. 156;
W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, str. 22/. Już tylko z powyższego wynika, że ulgi podatkowe cechuje duża różnorodność albowiem jak się podkreśla w piśmiennictwie mogą być one wykorzystywane do różnych celów, które często leżą poza sferą finansów co oznacza, że mogą być wykorzystywane tak dla celów redystrybucyjnych jak i stymulacyjnych /B. Brzeziński glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 2000 nr 2 str. 187; W. Nykiel, Ulgi (...) str. 87-88/.
Trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313; 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 192; 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyroki SN z dnia: 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Vratislaviensis No 1223, Wrocław 1989, str. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 str. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie
podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/.
Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, albowiem w przeciwnym razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej /uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/. Jest to jednak uzasadnione wówczas gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął, iż z literalnej wykładni wyrażenia "nowo wybudowany budynek mieszkalny" wynika, że rozumieć przez nie należy także budynek, który dotychczas nie spełniał funkcji mieszkalnych, a nie tylko budynek nowo wybudowany. Ten rodzaj wniosków wynika zdaniem Sądu z przyjętego założenia, iż z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób wynika, że "ulgą tą nie są objęte wydatki podatnika na zakup budynku wybudowanego wcześniej i już wcześniej użytkowanego do celów mieszkalnych jak i lokalu mieszkalnego w takim budynku", a to oznacza, że "możliwe jest odliczenie tych wydatków /zawsze - podkr. autora/ wówczas gdy zakup dotyczył będzie budynku mieszkalnego /bądź lokalu mieszkalnego w takim budynku/, który dotychczas funkcji mieszkalnych nie spełniał. Z tak przedstawioną wykładnią językową powyższego wyrażenia nie można się zgodzić albowiem jest to w istocie wykładnia funkcjonalna, a więc rodzaj wykładni celowościowej /E. Smoktunowicz, Orzecznictwo Sądu
Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1994, str. 32/. Zresztą i nie ukrywa tego Sąd gdy odwołuje się do funkcji mieszkalnych bądź niemieszkalnych budynku, który jest "nowo wybudowany". W przyjętym przez Sąd rozumowaniu tkwi poza tym założenie, iż pod pojęciem "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" można rozumieć także budynek dotychczas istniejący /tzw. stary budynek jak go określił G. Borkowski [w:] Ulga zakupu budynku lub lokalu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, Glosa 2001, nr 8, str. 30/. Tymczasem pojęcie "nowo wybudowany" albo wybudowany na nowo budynek oznacza: niedawno, dopiero co, świeżo, taki który zajął miejsce poprzedniego, następujący po poprzednim, wzniesiony, zbudowany, pobudowany, a nie przebudowany, adaptowany czy zmodernizowany /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, t. II, str. 397, t. III str. 784/. Chodzić więc musi o obiekt wzniesiony od podstaw, a nie budynek uzyskany
w wyniku przebudowy bez względu na jej zakres /wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r., I SA/Wr 1751/96 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 64; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r., I SA/Wr 1009/98 - nie publ./. Prezentowana w powyższych wyrokach linia orzecznictwa wyraźnie podkreśla, że "wybudowanie i przebudowanie to dwa różne pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną tylko z pierwszym z nich, niedopuszczalne jest rozciągnięcie jej zakresu na inną sytuację faktyczną". Oceniając łącznie słowa "nowo" i "wybudowany" oraz wychodząc z założenia racjonalnego działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że podstawę do odliczenia wydatków na zakup lokalu lub budynku podatnik uzyskuje wówczas gdy nabyte nieruchomości będą wybudowane od podstaw, a nie w wyniku przebudowy choćby generalnej istniejącego budynku". Jest charakterystyczne, że na ten kontekst wyrazowy "nowe" i "wybudowane" położył nacisk także i Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9
listopada 2001 r., III RN 145/00 /OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450/ podkreślając, że "już tylko w obrębie zwolnień podatkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika /art. 26 ust. 1 pkt 5 - a więc aktualnie art. 27a ust. 1 ustawy/ zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć "przebudowa", "przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne", "wykończenie lokalu mieszkalnego" /por. lit. "f" przepisu/; "remont i modernizacja budynku mieszkalnego" /por. lit. "g" przepisu/".
Wskazano w nim także trafnie na historyczny kontekst pojawienia się słowa "nowo", które w tekście ustawy pojawiło się dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. w brzmieniu nadanym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Wprawdzie trafnie wskazał G. Borkowski, że dodanie wyrazu "nowo" wybudowanego nie zmieniło dotychczasowego /przed dniem 1 stycznia 1995 r./ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem "nie można wybudować "starego" budynku i za wcześniejszy okres odliczać wydatku na zakup takiego budynku czy znajdującego się w nim lokalu" to przecież istotny jest ów kontekst znaczeniowy, doprecyzowujący brzmienie normy prawnej.
Także istotną kwestią w zakresie wykładni powyższego przepisu jest to co pomija się w dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie, a co związane jest z jego wykładnią gramatyczną. Otóż ustawodawca w cyt. wcześniej brzmieniu tego przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył dwukrotnie słowa "wybudowanego" i "wybudowała". Pierwsze z nich dotyczy przedmiotu, a drugie podmiotu ale oba razem odnoszą się do kontrahenta podatnika, od którego nabywa on budynek czy lokal mieszkalny.
W literaturze podkreśla się i wskazuje na dwa sposoby intonacji /poza treściowym/ wypowiedzeń w zdaniu oznajmującym /a w takim został sformułowany omówiony przepis/. W zakresie mowy chodzi o siłę i wysokość głosu, a w zakresie pisma o kolejność wyrazów w zdaniu lub o ich powtórzenie /M. Grochowska, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego, Składnia. Warszawa 1984 str. 231 i nast./. Użycie w przepisie słowa "wybudowanego" w dwóch znaczeniach oznacza więc zaakcentowanie jego znaczenia i konieczności jednoznacznego ich rozumienia. Nie chodzi tu więc tylko o cel informacyjny. Nie bez znaczenia jest tutaj także i to, że wyrażenie "nowo" i "wybudowanego" ma charakter złożony i składa się z przymiotnika połączonego z rzeczownikiem /budowa/. Funkcją przymiotnika jest funkcja oznaczania, określania i podkreślania znaczenia rzeczownika /M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002 str. 153/, a ta jednoznacznie wskazuje na niedopuszczalność rozumienia słowa
"wybudowanego" jako przebudowanego, przystosowanego, adaptowanego.
W zaskarżonym wyroku Sąd wprawdzie nie powoływał się na wnioski z wykładni systemowej /tak w zdaniu odrębnym sędziego SN A. Wasilewskiego do wyroku SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00/, jednakże w związku z argumentacją przedstawioną w tym zakresie w odpowiedzi na skargę kasacyjną należy podkreślić, że nie jest zasadne powoływanie się na definicję zawartą w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ co do rozumienia słowa "budowa". Przepisy tej ustawy rozumią przez nie /w brzmieniu obowiązującym w tekście ustawy w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa/ "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego". Takie rozumienie wyrażenia "wybudować" na gruncie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby nieuprawnione nie dlatego, że rozszerzałoby pojęcie i zakres ulgi podatkowej, ale dlatego, że gdyby ustawodawca chciał odesłać
do takiego rozumienia powyższego słowa to w przepisach ustawy zawarłby stosowne odesłanie. Poza tym nie ma powodu do utożsamiania pojęć obowiązujących na gruncie dwu różnych aktów prawnych, służących różnym celom i w dodatku bez uzasadnionych ku temu powodów.
W związku ze stanowiskiem podatników wskazującym na istotne racje przywołane w uzasadnieniu zdania odrębnego do wyroku SN z dnia 9 listopada 2001 r. należy podkreślić, że istotnie stany faktyczne tamtej i niniejszej sprawy są różne, nie dlatego, że tamto dotyczy przebudowy budynku hotelu, a niniejsze budynku koszar wojskowych, ale dlatego, że w tamtym stanie prawnym podatnika i podmiot gospodarczy wiązała umowa, która mogła dawać podatnikom podstawę do odliczenia ulgi mieszkaniowej z podstawy prawnej wskazanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta okoliczność jak się wydaje także w istotnym stopniu zaważyła na argumentacji zdania odrębnego.
Zachodzi jeszcze konieczność odniesienia się do wykładni celowościowej przede wszystkim dlatego, że Sąd w zaskarżonym wyroku uczynił ją przedmiotem swoich rozważań, a wnioski z niej płynące pozwoliły mu przyjąć stanowisko uzasadniające pogląd, że wspiera ona językowe znaczenie rozumienia wyrażenia "nowo" "wybudowanego". W tym zakresie Sąd wskazał, że społeczno-gospodarczy cel jakim jest tworzenie nowej substancji mieszkaniowej, pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego uzasadniają pogląd, iż regulacja ta w równym stopniu odnosi się do aktywności rozumianej jako budowanie budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych w takich budynkach od podstaw, ale i w wyniku przebudowy istniejących już wcześniej budynków nie mających takiego charakteru. Takie rozumienie przepisu ma wspierać także regulacja odnosząca się do ulgi z tytułu wydatków na nadbudowę, rozbudowę budynku na cele mieszkalne oraz ulgi z tytułu wydatków na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia
na cele mieszkalne /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" i "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a więc do ulg związanych również z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej na bazie istniejących już obiektów budowlanych.
Także i ta argumentacja nie jest przekonująca. Wcześniej wskazano, że ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę, a także służą różnym celom. W zakresie ulgi mieszkaniowej tzw. dużej i małej regulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy ustawodawca odszedł od formalnej równości w opodatkowaniu podatników, na rzecz równości w płaszczyźnie gospodarczej dla podmiotów uczestniczących w budowaniu, przebudowywaniu, adaptowaniu budynków mieszkalnych i mieszkań. Zarówno w latach ubiegłych jak i obecnie dość często wyrażany był i jest pogląd o napędowym dla gospodarki charakterze budownictwa i przemysłu materiałów budowlanych. Niewątpliwie z tak rozumianą ulgą budowlaną mamy do czynienia w przypadku ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "d" ustawy, która ma na celu wyrównanie szans gospodarczych tych podmiotów, które budują nowe budynki mieszkalne od podstaw i lokale mieszkalne w takich budynkach. Z kolei ulgi wskazane w art. 27a ust. 1 lit. "e-g" realizują cel gospodarczy podmiotów, które przebudowują,
adaptują, przystosowują pomieszczenia mieszkalne lub niemieszkalne. Tak zakreślone cele gospodarcze wynikają wprost z treści powoływanych przepisów, a nie z bliżej nieokreślonych intencji ustawodawcy, które czasem trudno ustalić. Co więcej nie można także tracić z pola widzenia celu społecznego, na który zresztą zwrócił także uwagę Sąd, a rozumiany jako zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Rzecz jednak w tym, że także i te potrzeby mają nierówny zakres co przedstawia zróżnicowanie form ulgi mieszkaniowej. Nie można zatem z uwagi na tę różnorodność form ulg mieszkaniowych mieszać celów przyświecających tym ulgom i odwoływać się w procesie wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe do argumentacji dotyczącej innej ulgi albowiem wówczas naraża się te cele na ewentualność niezrealizowania /B. Brzeziński, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 2000 nr 2 str. 189/.
Chybiony jest także pogląd zawarty w odpowiedzi na skargę odwołujący się do stanowiska zawartego w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. zwalniającej płatnika z obowiązku pobierania od nich zaliczek na podatek dochodowy z tytułu tej ulgi, co miało w założeniu wprowadzić ich w błąd w związku z późniejszą odmową odliczenia. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że wspomniana decyzja dotyczyła innej pod względem tożsamości sprawy /różne przedmioty/, a w dodatku opierała się tylko na uprawdopodobnieniu, a nie udowodnieniu okoliczności faktycznych. Trudno więc zgodzić się z tezą o wprowadzeniu podatników w błąd /wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 1751/96 - POP 1999 nr 4 poz. 116; wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., III SA 3398/99 - POP 2001 nr 6 poz. 173/.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała uzasadnioną podstawę i uzasadniony wniosek co doprowadziło do rozstrzygnięcia opartego na podstawie z art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem ani skarżący w skardze ani też Sąd nie dopatrzyli się w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 209 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.