Tezy
Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił na podstawie art. 180 w związku z art. 176 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną Haliny i Ryszarda małżonków N. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r. w sprawie ze skargi Haliny i Ryszarda małżonków N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodka Zamiejscowego w (...) z dnia 9 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Haliny i Ryszarda małżonków N. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 12 lipca 2000 r. Podatkowy organ odwoławczy uznał, że podatnik zawyżył w 1994 r. koszty uzyskania przychodów w wyniku bezpodstawnego zaliczenia do nich wydatków przeznaczonych na prowadzenie kantoru wymiany walut, ponieważ mimo otrzymania w 1994 r. zezwolenia spółka cywilna "S.C.", której wspólnikami są skarżący, nie prowadziła kantoru wymiany walut; w tym roku nie osiągnęła także z tego źródła żadnego przychodu. Skarżący ponieśli również wydatki z tytułu ogrzewania budynku będącego siedzibą Spółki, ale obciążenie tymi wydatkami dotyczyło okresu od 2 października 1994 r. do 30 kwietnia 1995 r., lecz kwotę
wydatków w całości zaewidencjonowano do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. Wydatków tych zatem nie można było wliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W ocenie Izby Skarbowej spółka cywilna "S.C." zawyżyła także wysokość wykazanych w księdze rachunkowej wydatków inwestycyjnych przypadających na każdego ze wspólników. Jednocześnie skarżący nie spełnili warunków umożliwiających im pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem o wydatki inwestycyjne, ponieważ w dniu ich dokonywania mieli zaległe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., wymagalne na dzień 30 kwietnia 1994 r. Zaległości te zostały określone decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 grudnia 1999 r. i uregulowane w całości w dniu 5 kwietnia 2000 r., a więc po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji wymiarowej. Jednocześnie podatkowy organ odwoławczy zwracał uwagę, że decyzja w przedmiocie
wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., wydana na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest decyzją deklaratoryjną, za czym przemawia sposób powstania tego rodzaju zobowiązania podatkowego (...). Dlatego w odniesieniu do wymiaru tego podatku za 1994 r., w związku z bezpodstawnym pomniejszeniem dochodu o wydatki inwestycyjne, nie mają zastosowania przepisy art. 69 Ordynacji podatkowej (...).
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przepis art. 69 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdy podatnik korzysta z ulgi w podatku, w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., wydana na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest decyzją deklaratoryjną. W ocenie Sądu organy trafnie ustaliły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, skoro skarżący nie prowadzili kantoru wymiany walut. Nie osiągając z tego tytułu przychodu, nie mogli obciążyć tej działalności jakimikolwiek kosztami podatkowymi w świetle art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy. Podobnie Sąd ocenił prawnopodatkowe skutki wydatków poniesionych na ogrzewanie budynków Spółki jako niezwiązane w całości z przychodami roku podatkowego 1994 r. W tym zakresie Izba Skarbowa nie naruszyła przepisu art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził również,
że zasadnie Izba Skarbowa uznała, iż podatnicy nie mieli prawa do dokonania odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem ze względu na występujące zaległości i wymagalne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.
W skardze kasacyjnej z dnia 23 lutego 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że stanowisko Sądu zostało oparte na nieprawdziwych informacjach przekazanych przez Izbę Skarbową w Łodzi, iż podatnicy dobrowolnie zapłacili kwotę podatku wynikającą z decyzji wymiarowej. Tymczasem po otrzymaniu decyzji wymiarowej za 1994 r. podatnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, lecz wniosek ten został oddalony. W tej sytuacji podatnicy zostali zmuszeni do bezzwłocznej zapłaty podatku. W związku z tymi ustaleniami Sąd nie dokonał oceny faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Natomiast wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy II instancji powinien umorzyć postępowanie na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd administracyjny rozpatrujący sprawę zaakceptował stanowisko organów, które twierdzą, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 1994 r. jest decyzją określającą, z czym nie może się on zgodzić.
Zaskarżony wyrok podtrzymuje także stanowisko Izby Skarbowej w kwestii odebrania prawa do dokonania odliczenia wydatków na inwestycje od dochodu przed opodatkowaniem za 1994 r. Z tym stanowiskiem także skarżący nie mogą się zgodzić, ponieważ terminowo regulowali zobowiązania podatkowe wynikające z zeznań rocznych i z decyzji wymiarowych. Skarżący zwrócili także uwagę na przewlekłość postępowania kontrolnego, za co obwinili organy skarbowe. Uważali, że w ten sposób nastąpiło naruszenie art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nierównoprawne traktowanie podatników oraz działanie prawa wstecz.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, przekonując o bezzasadności zarzutów w niej zawartych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 178 i art. 180 w związku z art. 176 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W świetle art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym. Brak tych ostatnich czyni skargę niedopuszczalną.
Badając skargę kasacyjną złożoną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r., należy zwrócić uwagę, że w skardze tej brak jest wskazania podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. W skardze nie podano przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, których naruszenia mógł się dopuścić Sąd, wydając zaskarżony wyrok. Brak jest również podania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie podatkowe, którego efektem były zaskarżone decyzje. Z treści skargi nie wynika również, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd obowiązującego prawa. W skardze natomiast podane są zarzuty, które nie były objęte treścią postępowania sądowego z powodu pominięcia ich w skardze wniesionej od decyzji Izby Skarbowej w Łodzi, a dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.
70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Zarzuty skargi nie mogą się ograniczać do polemiki z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym lub do ogólnikowych stwierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób. Brak powołania na poparcie zarzutów dyspozycji konkretnych norm prawa materialnego lub procesowego pozbawia sąd kasacyjny możliwości jakiejkolwiek kontroli zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji postanowienia.