Tezy
W świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ źródłem powstania prawa do odszkodowania, które powodowało ustawowe zwolnienie go od podatku dochodowego od osób fizycznych jest przepis ustawowy a nie czynność prawna, w szczególności zaś umowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 26 marca 2003 r. SA/Bk 1267/02 wydanego w sprawie ze skargi Barbary K.-S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1/ uchyla zaskarżony wyrok, 2/ oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2002 r. (...); (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2003 r. SA/Bk 1267/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia Barbarze K.-S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku podano, że Barbara K.-S. w 2001 r. otrzymała odszkodowanie, zasądzone przez Sąd Rejonowy w B., z tytułu przedterminowego zwolnienia z pracy w spółce M. G. S.A. W dniu 13 czerwca 2002 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego od wymienionego odszkodowania.
Decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Ze zwolnienia tego korzystają bowiem jedynie takie odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy. Barbara K.-S. otrzymała natomiast odszkodowanie z tytułu kary umownej i kwalifikować je należy jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w przepisie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatniczka prawidłowo wykazała do opodatkowania zasądzone przez Sąd odszkodowanie.
Pogląd wyrażony w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 lipca 2002 r. podzieliła Izba Skarbowa w B., która decyzją z dnia 13 września 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
W skardze do sądu administracyjnego Barbara K.-S. zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego jest niezgodna z prawem. Nie powinna płacić podatku dochodowego od odszkodowania wypłaconego przez M. G. S.A. Odszkodowanie Sąd Rejonowy w YZ zasądził od nabywcy akcji tej spółki. W umowie sprzedaży akcji ich nabywca zobowiązał się zapłacić odszkodowanie każdemu zwolnionemu pracownikowi. Podatniczka wyjaśniła, że nie była stroną tej umowy.
Sąd motywując uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. podał, że w dniu 19 grudnia 1997 r. została zawarta umowa sprzedaży należących do Skarbu Państwa akcji Kolejowych Zakładów Konstrukcji Stalowych i Urządzeń Dźwigowych S.A. w B. spółce M. G. S.A. Kupujący te akcje zobowiązał się do utrzymania w okresie 36 miesięcy od dnia podpisania wymienionej umowy /art. 5 umowy/ stanu zatrudnienia pracowników zatrudnionych w spółce na czas nieokreślony na poziomie z dnia podpisania umowy. Jednocześnie kupujący w art. 7 par. 2 umowy zobowiązał się, że w wypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia, zapłaci odszkodowanie każdemu zwolnionemu pracownikowi w wysokości iloczynu przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z miesiąca poprzedzającego miesiąc rozwiązania stosunku pracy i liczby miesięcy brakujących do upływu okresu, o którym stanowiło postanowienie art. 5 par. 1 pkt 1 omawianej umowy. Sąd powołał się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3
cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że wynika z niego, iż w 2001 r. wolne były od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, o ile nie zachodziły przypadki wyczerpująco wyliczone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a"-"f". Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, iż Barbarze K.-S. odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie przepisów prawa pracy w związku z regulacją zawartą w prawie cywilnym, o czym świadczy powołanie przez Sąd Rejonowy art. 393 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy. Powoduje to, że wypłacone odszkodowanie było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 26 marca 2003 r. SA/Bk 1267/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym zakwalifikowaniu odszkodowania /kary umownej/ otrzymanego w wyniku zawartej umowy, jako objętego zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przychód, nazwany odszkodowaniem, Barbara K.-S. otrzymała zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży akcji z dnia 19 grudnia 1997 r. i został on wyegzekwowany wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 czerwca 2001 r. Odszkodowanie to wynikało z faktu nie wywiązania się z zobowiązania zawartego w umowie z pracodawcą, poprzez naruszenie warunków dotyczących utrzymania zatrudnienia w okresie 3 lat na poziomie z dnia podpisania umowy. Zasądzenie odszkodowania na rzecz podatniczki było konsekwencją nie wypełniania postanowień umowy, a nie istniejącego uprawnienia ustawowego do otrzymania odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Barbara K.-S. wniosła o jej odrzucenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej jest zasadna. Sporne odszkodowanie wypłacono podatniczce w 2001 r. Miały więc do niego zastosowanie, w zakresie podatku dochodowego, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Podstawową przesłanką zwolnienia odszkodowania od podatku, przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, było otrzymanie go na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jak wynika z treści wymienionego przepisu nie każde odszkodowanie otrzymane przez podatnika korzystać mogło ze zwolnienia od podatku dochodowego lecz tylko takie, którego obowiązek wypłaty powstał w oparciu o przepisy prawa administracyjnego, cywilnego oraz innych ustaw. Niewątpliwie zatem, w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem powstania prawa do odszkodowania, które powodowało ustawowe zwolnienie go od podatku
dochodowego od osób fizycznych, jest przepis ustawowy a nie czynność prawna, w szczególności zaś umowa.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Pracy z dnia 21 czerwca 2001 r. (...), na który to powołano się w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, podatniczce przysługiwało odszkodowanie na podstawie postanowień umowy sprzedaży akcji Kolejowych Zakładów Konstrukcji Stalowych i Urządzeń Dźwigowych w B. zawartej w dniu 19 grudnia 1997 r. pomiędzy Skarbem Państwa a M. G. S.A. Umowa ta gwarantowała pracownikom zatrudnionym w wymienionych Zakładach na czas nieokreślony ochronę przed rozwiązaniem stosunku pracy za wypowiedzeniem przez pracodawcę w okresie 36 miesięcy od jej podpisania. Nie wywiązanie się z tego zobowiązania powodowało powstanie po stronie pracownika uprawnienia do wypłaty stosownego odszkodowania. Prawo to potwierdził podatniczce Sąd Rejonowy w B. w powołanym wyżej wyroku.
Treść wskazanego wyroku potwierdza zasadność zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie utożsamił zasądzenie na rzecz podatniczki odszkodowania przez Sąd Rejonowy z otrzymaniem przez nią odszkodowania na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Źródłem powstania obowiązku zapłaty odszkodowania w sprawie niniejszej nie był bowiem ten wyrok lecz omówiona wyżej umowa sprzedaży akcji. Zasądzenie zaś odszkodowania na rzecz podatniczki stanowiło prawną konsekwencję niewypełnienia przez pracodawcę postanowień tej umowy a nie uprawnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to ustalenie powołanie przez Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r., jako podstawy rozstrzygnięcia, przepisów art. 393 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy. Dlatego też rozstrzygnięcie zapadłe w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2002 r., odmawiającej stwierdzenia
nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu otrzymanego przez podatniczkę odszkodowania, Naczelny Sąd uznał za odpowiadające prawu, gdyż podatek ten był podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec tego, że zaskarżony wyrok narusza jedynie prawo materialne, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł o jego uchyleniu oraz oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, w oparciu o przepis art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uznając ją za przypadek szczególnie uzasadniony z uwagi na występujące uprzednio rozbieżności o orzecznictwie sądowym w omawianym zakresie jak i okoliczność, że sprawa niniejsza ma oczywisty aspekt pracowniczy.