FSK 357/04 - Wyrok NSA z 2004-08-18

Tezy

Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.), Edyta Anyżewska, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "N. Ltd", Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 4371/02 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "N. Ltd", Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "N. Ltd", Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. zwraca Syndyka Masy Upadłości "N. Ltd", Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.459,50 zł tytułem nadpłaconego wpisu.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 21 listopada 2002 r., Izba Skarbowa w W., wydaną na podstawie między innymi art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określiła Spółce z o.o. "N. Ltd" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka w 1998 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z:

1. rachunków wystawionych przez firmę "CM" GmbH w Niemczech tytułem należności za marketing i akwizycję prowadzoną na rzecz Spółki a dotyczącą wdrożenia projektów w 26 firmach,

1. rachunków wystawionych przez firmę "M." z W. tytułem należności za pośrednictwo w pozyskiwaniu przez Spółkę 3 kontrahentów,

1. kwoty zapłaconej firmie "M." w W. tytułem należności za przygotowanie ogłoszeń prasowych oraz za zbieranie kontrahentów do public ralations,

1. 2 rachunków wystawionych przez Zbigniewa M. za akwizycję przeprowadzoną na rzecz Spółki przy 3 projektach.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że nie wykazano dowodami funkcjonowania na rzecz "N. Ltd" stałej współpracy prowadzonej na terenie Niemiec przez Firmę "CM". Nie przedstawiono informacji ani dowodów jakie usługi miałyby świadczyć firma, oraz którzy klienci z niego korzystali. Kontrolujący wielokrotnie zwracał się do podatnika z prośbą o wykazanie dowodami faktu wykonywania tych świadczeń. Strona mimo wezwania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających oddziaływanie przez zleceniobiorcę na firmy niemieckie, mające na celu wykreowania wizerunku Spółki "N. Ltd", jako ewentualnego kontrahenta. Nie wskazano za pomocą jakich środków, metod oraz poprzez jakie działanie realizowano cel zawartej umowy. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby wykonywanie konkretnych czynności objętych umową w tym dowodów świadczących o wzajemnej współpracy między firmą niemiecką i polską, jak i dowodów pośrednich- choćby pism kierowanych przez zleceniobiorcę do niemieckich firm ze wskazaniem na firmę "N. Ltd"
jako ewentualnego kontrahenta.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że wiele informacji obecnie przekazuje się za pomocą elektronicznych środków przekazu, jednak aby zleceniobiorca mógł świadczyć usługi, o których mowa w umowie muszą być prowadzone pewne uzgodnienia, a mianowicie dotyczące tego co promować, za pomocą jakich metod i środków, kiedy i gdzie. Brak przedstawienia jakiejkolwiek korespondencji, nawet wydruków, dyskietek, uzgodnień, czy ofert potwierdza, zdaniem organu, iż usługa nie była świadczona.

Również w odniesieniu do usług polegających na organizowaniu szkoleń dla pracowników oraz zapewnieniu udziału w targach, strona nie wykazała jakimikolwiek dowodami faktu realizacji tych świadczeń. Brak przedstawienia informacji dotyczących udziału Spółki w targach i jej pracowników w szkoleniach, w postaci choćby zaproszeń na szkolenia, listy uczestników, wskazania miejsca, czasu, tematu szkolenia, formy. W postępowaniu podatkowym nie przedstawiono rachunków za hotel, delegacji pracowników biorących udział w konferencjach, szkoleniach. Spółka nie przedstawiła nawet listy pracowników biorących udział w szkoleniach. Tak więc brak dowodów potwierdza brak usług w tym zakresie.

Nie sposób założyć, że zleceniobiorca ograniczył się tylko do kontaktów osobistych z przedstawicielami kontrahentów, a nie zachował żądnej korespondencji, faxów, rachunków. Strona nie przedstawiła również i w tym zakresie nawet nośników elektronicznych w postaci dyskietek.

Sporne w niniejszej sprawie było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.793,73 zł która dotyczyła działań Zbigniewa M. Spółka zawarła z kontrahentem niemieckim umowę w dniu 10.08.1997 r., przedmiotem której było świadczenie na terenie Niemiec między innymi usług polegających na opracowaniu struktury zatrudnienia, ilości konsultantów w poszczególnych modułach, przygotowanie planu szkoleń, ankiet dla klientów, promowanie zleceniodawcy na rynku niemieckim wśród przedsiębiorców zamierzających inwestować w Polsce, a także stała współpraca z firmą "S.". Organ wskazał, iż jedynymi dowodami potwierdzającymi świadczenie kontrahenta niemieckiego jest zawarta umowa oraz rachunki. Na prośbę Inspektora o dostarczenie dowodów potwierdzających wykonanie świadczeń zawartych w umowie Spółka "N. Ltd" zwróciła się /pismo z dnia 4.11.1999 r./ do kontrahenta niemieckiego z prośbą o podanie pełnych nazw oraz adresów firm, w stosunku do których prowadzona była akwizycja na rzecz Spółki w roku 1998 r., jakie
czynności zostały wykonane w ramach prowadzonej akwizycji, jakie dowody potwierdzają tę akwizycję. Również prośba Spółki dotyczyła przedłożenia dokumentacji projektowej w projektach ZCW G. i "D." oraz przedstawienia formularzy projektowych, o których mowa w rachunku z dnia 12.09.1998 r. Kontrahent niemiecki nie udzielił Spółce odpowiedzi, podatnik zaś sam nie wykazał dowodami otrzymanych świadczeń Zbigniewa M.

W zaskarżonej decyzji została również zakwestionowana współpraca między Spółką a firmą "M. Marek K.

Zgodnie z zawartymi umowami (...) oraz aneksami do tych umów firma "M." zobowiązała się do promowania Spółki na rynkach mediów publicznych, opracowania bazy klientów na rynku polskim, promowania produktów i usług. Organizacji promocji na targach, wyszukiwaniu specjalistów.

Na prośbę organu podatkowego o dostarczenie dokumentów dotyczących usług firmy "M.", Spółka zwróciła się do kontrahenta o dostarczenie w tym zakresie wyjaśnień i przedstawienie dowodów. Również wyjaśnienia w tej sprawie złożył w piśmie z dnia 11.10.1999 r. były prezes Spółki - Ż. Zatem zarzut podatnika zawarty w odwołaniu dotyczy braku przesłuchania byłego prezesa, jest chybiony.

Spółka nie przedłożyła również mimo wezwania dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu umowy.

Ponadto do oceny współpracy między Spółką a firmą "M." Marek K. ważne znaczenie ma również fakt, że firma "M." nie prowadziła w roku 1998 działalności gospodarczej. Z informacji otrzymanych z UKS z W. wynikało, że Marek K. nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej działalności firmy "M.", poinformował, że dokumentacja firmy została skradziona, również pismem z dnia 13.10.1997 r. poinformował Urząd dzielnicy W. Gminy W.-C. o rezygnacji z dalszego prowadzenia działalności, której jak podaje, w ogóle nie podjął.

Odnosząc się jeszcze raz do powyższych umów zawartych między spółką "N. Ltd" a firmami "M.", "CM" i Zbigniewem M., organ zwraca również uwagę na to, że firmy te wystawiając rachunki związane z usługami, o których mowa w umowach powoływały nazwy konkretnych pozyskanych kontrahentów. Firmy te na prośbę Inspektora Kontroli Skarbowej o potwierdzenie pośrednictwa przy nawiązaniu współpracy nie wskazywały, aby jakakolwiek firma była pośrednikiem czy też w inny sposób przyczyniła się do nawiązania kontaktów handlowych. Inne natomiast /"S.", "D.", "B."/ wskazywały jako pośrednika, albo przekazującego informacje o działalności firmy "N. Ltd" firmę "S.". Trzeba zaznaczyć, że obie firmy w roku 1997 wiązała umowa o współpracy w ramach Programu Partnerstwa SAPR/3.

Skoro strony wiąże umowa partnerska zobowiązująca do wzajemnej współpracy oraz kontrahenci Spółki potwierdzili w nawiązywaniu współpracy z firmą "N. Ltd" jedynie pośrednictwo Spółki "S." i spółka nie przedstawiła dowodów na to, aby jakakolwiek inna firma w tym pośredniczyła, organ podatkowy drugiej instancji stoi na stanowisku, że koszty związane z wynagrodzeniem wpłaconym firmom "M.", "CM" i Zbigniewowi M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle poczynionych ustaleń.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r. I SA/Wr 4371/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż niewątpliwie koszty wykazane przez Spółkę zostały poniesione jednakże pozostawało wykazanie uzasadnienia ich poniesienia oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego w postaci przychodu.

Z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że Spółka regulowała płatności za akwizycję i marketing prowadzony w stosunku do konkretnych, wyszczególnionych w fakturze kontrahentów. W związku z tym, prawidłowe jest działanie kontrolującego, który zwrócił się do firm wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez "CM" z zapytaniem o to jakie firmy pośredniczyły przy wyborze Spółki "N. Ltd", do wdrożenia modułów systemu SAPR/3. Żadna z zapytanych firm nie wskazała na "CM".

Skarżąca Spółka oprócz faktur obciążających jej koszty i umowy pisemnej ze zleceniobiorcą nie dysponowała żadnymi innymi dowodami wskazującymi, że świadczenia w ogóle miały miejsce. Rachunki zagraniczne do firmy "CM" GmbH według treści art. 9 w związku z art. 20 i 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 jako wystawione w walucie obcej i języku obcym przed zaksięgowaniem nabrały cech właściwych dla dowodów księgowych, jednak w całej dokumentacji udostępnionej przez skarżącego nie ma śladu, że usługi zostały wykonane. Wreszcie brak jest jakichkolwiek efektów działalności zleceniobiorcy wynikających z analizowanej przez organy umowy pomiędzy skarżącą a "CM" na świadczenie usług na terenie Niemiec w zakresie w niej wskazanym. W efekcie działalności zleceniobiorcy nie doszło do nawiązania współpracy z żądną firmą, która by zaangażowała "N. Ltd", bądź chociażby wyraziła zainteresowanie jej zakresem działalności lub jej ofertą cenową. Twierdzenie skarżącego, że w ramach świadczonej umowy zostały przeprowadzone analizy rynku
oraz opracowane prognozy działań są gołosłowne.

Mimo niewątpliwie podjętych przez Inspektora Kontroli Skarbowej działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy nie zebrano żadnych dowodów, które by przemawiały za możliwością uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Żadnych analiz ani prognoz opracowanych przez zleceniobiorcę skarżąca nie przedstawiła. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z marketingiem i promocją, choć czasami nie maja bezpośrednio odzwierciedlenia w osiągniętym przychodzie, podatnik winien jednak wykazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach marketingu oraz przez kogo. Słusznie wskazały organy podatkowe, że zbierając materiał dowodowy odnośnie powyższych usług nie dążyły tylko do wykazania konkretnych efektów w postaci wykazania kwoty uzyskanego dzięki poniesionym kosztom przychodu, wiedząc że efekt ten nie zawsze da się wyrazić kwotowo. Celem prowadzonego postępowania dowodowego w odniesieniu do tak specyficznych usług jakimi są usługi zagwarantowane umową było zebranie dowodów potwierdzających
rzeczywiste wykonanie tych świadczeń. Nadto cechą zawartej umowy nie jest uzależnienie wynagrodzenia od efektów, jakie przyniosą świadczenia zleceniobiorcy, ale wynagrodzenie związane jest z czynnościami przez niego podjętymi. Przy braku dowodów potwierdzających świadczenie zleceniobiorcy, nie jest wystarczające powoływanie się na przeprowadzone na terenie Niemiec rozmowy.

W skardze uznano za bezpodstawne zakwestionowanie współpracy między Spółką a firmą "M." Marek K. W świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie zaś wykazano brak tej współpracy i wymiernych jej dowodów, choćby poprzez fakt kierowania przez skarżącą pytań do Spółki "M." z prośbą o wskazanie świadczeń jakie miały miejsce na jej rzecz w roku 1997 r. Na żądanie kontrolującego "N. Ltd" zwróciła się do kontrahenta z prośbą o wyszczególnienie jakie pozycje kosztów wpływają na cenę, na którą opiewają rachunki. Również to kontrahent, a nie sama Spółka składał oświadczenie co do faktu uczestnictwa w targach. Skarżący, na co wskazały organy, choć rzekomo uczestniczył w targach, nie potrafił wykazać kiedy i gdzie się one odbywały i kto z pracowników w nich uczestniczył.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski odmienne od wskazanych prze niego. Zarówno w odniesieniu do współpracy z firmą "CM" GmbH z M. jak i z Zbigniewem M. oraz "M.", brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie świadczeń na rzecz "N. Ltd". Jak sam podaje kontrahent w wielu przypadkach nie doszło do podpisania stałych kontraktów. Brak jest więc wymiernych efektów tej współpracy. Strona skarżąca nie wskazała Również żadnych dowodów świadczących o faktycznym świadczeniu usług wynikających z zawartej umowy. Skarżący nie zmierzał do udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na wielkość opodatkowania. Sąd zauważa, że organy podatkowe swoimi działaniami dociekały istnienia
związku przyczynowego między dokonanym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Przedstawiona organom skarbowym opinia biegłego ze znajomością prawa cywilnego i gospodarczego jest opinia a nie dowodem w sprawie. Może być dopuszczona pomocniczo, w celu rozwiązania ewentualnych wątpliwości w sprawie, lecz o tym czy zawarte umowy marketingu, akwizycji, pośrednictwa zostały zrealizowane nie może orzekać biegły tylko dokumenty zgromadzone w sprawie.

Brak szczegółowych danych uniemożliwił zarówno organom skarbowym na etapie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego jak i Sądowi dokonanie weryfikacji i oceny do uznania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro zatem skarżąca Spółka nie dysponuje wymaganiami przez prawo dowodami poniesionych wydatków i nie można ustalić czy były one związane z osiągniętym przychodem to brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła Spółka na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ i art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to mianowicie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, poprzez nie uznanie jako kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z realizacją umów z firma "CM." GmbH, Zbigniewem M. oraz "M." oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ poprzez nieuznanie rachunków "CM." GmbH, Zbigniewem M. oraz "M." jako prawidłowych dowodów księgowych;

1. naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia w postaci uchybień proceduralnych i wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz umorzeniem postępowania w powyższym zakresie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano do argumentacji przytoczonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skargi skierowanej do Sądu

Podniosła, że ani organy podatkowe ani też Sąd nie ustaliły, że zleceniobiorcy Spółki tj. firma "CM", "M.", Zbigniew M. nie dokonali żadnej czynności przewidzianej umowami i że były to w istocie umowy pozorne, a wobec tego nie można kwestionować w całości braku związku przyczynowego podejmowanych przez zleceniobiorców czynności z przyzwoleń Spółki. Kwestionuje dokonaną przez Sąd interpretacje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w istocie do różnic w sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności zakresu środków dowodowych wystarczających na uzasadnienie ich istnienia i obiektywnego przyczynienia się do osiągnięcia przychodów Spółki z działalności podstawowej.

Zarzuca nadto, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutów sformułowanych w skardze.

Konkludując, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Sądu I instancji, iż brak jest podstaw, że poniesione wydatki nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, a wątpliwości związane z trudnościami w ustaleniu stanu faktycznego nie powinny obciążać podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przy uwzględnieniu kosztów dotyczących postępowania kasacyjnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi sprowadzają się w pierwszej kolejności do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Mimo błędnie sformułowanego zarzutu skargi w tym zakresie, bowiem autor naruszenie prawa materialnego widzi zarówno w błędnej jego wykładni, jak i niewłaściwym jego zastosowaniu łącząc oba te zarzuty w jeden, Sąd kasacyjny badając podstawy skargi, a więc naruszenie wskazanych wyżej przepisów przez sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień skutkującym uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Prawidłowo wiec, sąd administracyjny I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej zwrócił uwagę, iż przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego
poniesienia, poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jak stwierdził sąd i instancji ani źródeł dowodowych ani środków dowodowych w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu w przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Za takie dowody nie mogły posłużyć rachunki wystawione przez "CM" GmbH w M. za marketing i akwizycję prowadzoną na rzecz skarżącej spółki, podczas gdy nie przedstawiła ona dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, o których mowa, oraz o wzajemnej współpracy w konkretnych obszarach. Dowodami, które by wskazywały na rzeczywiste związku gospodarcze pomiędzy skarżącą a "U." z C. nie są umową, rachunki i wyjaśnienia tej ostatniej firmy, gdy brak jest informacji o treści tej współpracy oraz podejmowanych w jej ramach działań przez zleceniobiorcę
na rzecz skarżącej spółki. Rację miały zatem organy, iż zakwestionowały realizacje obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej w zakresie prowadzenia w sposób prawidłowy przez skarżącą ewidencji rachunkowej. Sąd I instancji słusznie nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy ocenie wydatków skarżącej spółki na rzecz firmy "M." Marek K. gdzie ujawnił się brak dowodów potwierdzających wykonanie objętych umowa świadczeń.

Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przez orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest wadliwie sformułowany nie tylko w związku z tym, że podane ustępy zawierają punkty a podstawa kasacyjna musi być sformułowana jednoznacznie poprzez wyraźne wskazanie normy, którą naruszył sąd I instancji. Zarzut ten jest wadliwy przede wszystkim dlatego, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, które przepisy postępowania mają zastosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w 2003 r. z uwagi na treść art. 59 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zostały naruszone. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi wskazuje się na wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowej o jakich mowa w art. 210 par. 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej oraz na ogólne zasady postępowania tj. art. 122 lecz autor skargi nie zarzuca sądowi I instancji naruszenia tych przepisów,
a jedynie ogólnie wskazuje na niezastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.